32 Налоговая реформа в контексте сбалансирования индивидуальных и общественных интересов

В составе госа в них финансов одним из ключевых финансовых институтов является налоговая система Финансовая теория и практика выработали ряд принципов ее построения, но основным, с точки зрения функционирования всей финансовой системы как единого целого, является обеспечение сбалансирования интересов государства и налогоплательщиков С одной стороны, государство должно иметь достаточно средств для надежного финансового обеспечения выполнения возложенных на нее функций С другой - налоговое изъятие части доходов юридических и физических лиц не должно подрывать их финансовую базу, поскольку это потребует дополнительных расходов в той же дер дарства Налоги не уменьшают и не увеличивают совокупных доходов в обществе, они являются лишь одним из инструментов их перераспределения Но, выполняя эту функцию, налоги могут стимулировать или, наоборот, стри живать отдельных юридических или физических лиц, ту или иную деятельность, определенные направления развития общества Поэтому чрезвычайно важной является задача сбалансирования налоговой политикилітики.

Анализ трансформационных процессов в экономике и финансовой системе Украины свидетельствует, что основным их направлением было постоянное перманентное усовершенствование системы налогообложения в одной другой сфере деятел деятельности государства за годы независимости не было столько преобразований, сколько в налоговой системе Несмотря на это, одной из наиболее сложных и болезненных проблем в стране является несовершенное и зачастую не согласованное налоговое законодательство Украины, не имея достаточного практического опыта и научного обоснования финансовой, в том числе налоговой, политики, вынуждена идти путем экспериментального поиска лучших вариантов налоговой системы, делая много помылилок.

Динамику преобразований в налоговой системе необходимо рассматривать сквозь призму основных задач, выдвигавшихся как главные мотивы этих преобразований Изучение различных официальных документов, публикаций и вы иступив свидетельствует, что такими задачами были, во-первых, снижение общего уровня налогообложения и, во-вторых, усиление стимулирующей роли налогов Вместе задача достижения фискальной эффективности т.е. обеспечение бюджета и целевых фондов государства доходами, достаточными для финансирования предусмотренных расходов, рассматривалось как нечто второстепенное и более важно для налоговой службы, а не налогового вой системми.

Одной из характерных особенностей реформирования налоговой системы была некоторая хаотичность, разноплановость и несогласованность налогового законодательства Необходимость его консолидации и унификации об бьективно и логично привели к разработке единого документа - Налогового кодекса Украины Проект этого кодекса подготовлен в 1998 г. и с тех пор находится в стадии рассмотрения свое время он был постановлений ений Верховной Радой Украины в первом чтении, но никак не доходит до стадии окончательного обсуждения и утверждения Первоначально предполагалось на его основе разрабатывать бюджет 2001, потом - бюджет 2002 и 2003 гг, но все это осталось лишь планампланами.

Следует отметить, что одним из первых идею налогового кодекса как унифицированного свода налогового законодательства для государств Центральной и Восточной Европы разработал Йоахим Ланг, директор Института под налогового права Кельнского университета * 7 Он выделил пять главных целей налогообложения, которые должны быть положены в основу разработки налогового кодекса:

* 7: Проект кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы Федеральное Министерство финансов - Бонн, 1993

правовая государственность;

простота и административная эффективность;

фискальная экономичность;

единообразие с правом Европейского Союза;

инвестиционная, сберегательные и экологическая склонность

Перечисленные задачи могут рассматриваться как основные принципы налогообложения для стран с переходной экономикой имеют цели или намерения интеграции в европейское сообщество Кстати, расплывчатая а тезис о том, что «налоги должны стимулировать производство», которую так любят политики и экономисты в Украине, в перечне целей налогообложения отсутствует, а речь идет об инвестиционной и сберегательные в склонности налогообложения Необходимо также отметить, что многие проблемы в Украине и в других постсоветских странах связаны с непониманием сущности финансов как единой системы Государственные структуры вы ходят в большинстве случаев из старой идеологии государственной централизации ресурсов Например, чего стоят высказывания о необходимости наполнения бюджета, в том числе за счет налогов Ради Чог в, собственно, это делать - чтобы профинансировать больше затрат? из-под своего контроля Но они никуда не денутся Если же происходит отток капитала, то следует бороться не с ним непосредственно, а с причинами, которые его порождают Проанализируем с точки зрения поставлены х целей и задач трансформационные процессы, происходящие в налоговой системе Украині України.

321 Этапы становления и развития налоговой системы Украины

Формирование собственной налоговой системы в Украине началось сразу же после провозглашения независимости конце 1991 г. среди первоочередных, наряду с законами о бюджетной системе, о банках и ба анкивську деятельность, был принят закон «О системе налогообложения» В дальнейшем в него вносились изменения и дополнения, в результате чего он принимался в новой редакции в 1994 г. и 1997 г. В настоящее время, как ука чалось, рассматривается проект Налогового кодекса, в котором также определен состав налоговой системы С целью сравнительного анализа систематизируем эти законодательные акты - табл 19 (курсивом выделены изм ины в терминологии определения отдельных налогов и платежей і платежів).

Таблица 19

Сравнительный анализ редакций Закона Украины «О системе налогообложения» и проекта «Налоговый кодекс Украины»

Окончание табл 19

Подробное сравнительный анализ представленного состава налоговой системы дает основания для выделения трех основных этапов ее развития:

первый этап - формирование собственной налоговой системы;

второй этап - приведение состава налоговой системы в соответствие с условиями рыночных отношений;

третий этап - совершенствование налоговой системы в условиях переходной экономики

Формирование собственной налоговой системы, что было зафиксировано в первой редакции Закона «О системе налогообложения», происходило в очень сжатые сроки Поэтому принятый в конце 1991 г. закон фактически п продублировал действующий ранее в СССР «Закон о налогах с предприятий, объединений, организаций», который почти сразу был откорректирован В связи с введением с 1992 г. налога на добавленную стоимость с налогового вой системы выпали налог с оборота, налог на экспорт и импорт Налог на прибыль иностранных юридических лиц также отдельно не справлялся, так как был установлен единый для всех пред-приятий по лог на прибыль Сразу был отменен и налог на фонд оплаты труда колхозников, потому что колхозники стали обычными налогоплательщиками (этот налог отражал идеологию коллективизма, в том или сли в уплате налогов, в связи с чем колхозники подоходный налог с население не платили - за них это делал колхоз) В первой редакции Закона была предусмотрена возможность установки местов их налогов, но только в 1993 г. был принят соответствующий закон о местных налогах и собранийдатки і збори.

Характеризуя первую редакцию Закона о системе налогообложения, следует отметить, что вряд ли целесообразно давать глубокую оценку его положений Перед законом и не ставилась задача создания отра Ован и эффективной налоговой системы Он должен был стать и стал отправной точкой в ??создании собственной налоговой системы Поэтому совершенно очевидно, что нужно было, во-первых, привести его в соответ единство к реалиям времени (в Законе, с одной стороны, речь шла о налогах, не справлялись, а с другой - не назывались уже внедрены в финансовую практику) и, во-вторых, несколько усовершенствоватьити.

принято в 1994 г. вторая редакция Закона, юридически закрепила произошедшие в 1992-1993 гг в налоговой системе, и стала началом второго этапа ее развития Вместе с тем следует отметить, что такая си итуация вряд ли может быть оценена как нормальная Ведь закон должен определять финансовую практику, а не только обобщать сложившуюся Состав налоговой системы, отраженный во второй редакции с Аконе, в целом уже отвечал условиям рыночной экономики Исключение составил налог на доход (а не прибыль) предприятий Однако на то были веские основанияідстави.

Процессы разгосударствления и приватизации только начинались Государственные предприятия к этому моменту уже имели права самостоятельно устанавливать формы и размеры оплаты труда, чем они и пользовались, приро равно, в сторону ее роста В связи с этим прибыль как объект налогообложения существенно уменьшался или вообще исчезал Решить эту проблему можно было двумя путями Во-первых, ограничением размеров оплаты п раке, относящуюся на себестоимость (подобный порядок применялся еще в СССР и в начальный период становления налоговой системы Украины) Во-вторых, через установление объектом налогообложения не чистого дохода предприятия (прибыли), а валовой (суммы прибыли и заработной платы), что создавало предпосылки отмены ограничений по оплате рабпраці.

Применение налога на доход в этот период мало и правовую основу, точнее предприятия пользовались отсутствием такого основания С одной стороны, предприятия номинально находились в государственной соб сти С другой стороны, реально были задекларированы права трудовых коллективов на эту собственность В связи юридически было очень сложно установить, кому принадлежит полученную - государству или трудовому коллектива В этих условиях наиболее приемлемым был именно налог на Дохеохід.

Возвращение к налогу на прибыль была основной чертой третьей редакции Закона Украины «О системе налогообложения», принятой в 1997 г. Поскольку других существенных изменений он не предполагал, то вряд ли его можно рассматривать как са Самостоятельно этап развития налоговой системы Украины Интересной особенностью этой редакции было то, что в ней изначально «потеряли» два платежа - взносы в Фонд содействия занятости населения и отчисления на д орожни работы, были позже восстановленногоні.

Кроме того, была допущена терминологическая неточность Так, взносы в целевые фонды были определены как собрание Но сборы - это платежи разового, случайного характера, собираются по месту совершения опреде в них действий, тогда как взносы носили характер постоянных платежей, осуществляемых плательщиками в установленные сроки Необоснованным является употребление термина «сбор» и к платежам за ресурсы, поскольку здесь вообще нет признаков налога, однако очевидна эквивалентность взаимоотношений предприятий с государственновою.

Характерной чертой второго этапа развития налоговой системы является постепенное снижение налогового бремени Так, в 1994 г. была снижена ставка НДС с 28 до 20%, а с 1997 г. по некоторым товаров внедрена а нулевая ставка При переходе от налога на доход до налога на прибыль ставка налогообложения была снижена примерно на треть Постепенно снижались ставки целевых налогов до их полного скасу ния (взносы в Фонд ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения, отчисления на дорожные работы и др.орожні роботи та ін.).

Сейчас начинается третий этап - совершенствование налоговой системы Украины На основании накопленного опыта реформирования налогов и с учетом относительно сложившейся на рыночной основе системы экономичным них отношений разработан проект «Налогового кодекса Украины» Основной задачей последнего является систематизация налогового законодательства, его унификация и упрощение методики расчета налогов Кроме того, во время его разработки учитывалось также задачи дальнейшего снижения уровня налогообложенияння.

Состав налоговой системы, предложенный в рассматриваемом в первом чтении Верховной Радой Украины проекте Налогового кодекса, достаточно упорядоченный и содержит те налоги, которые уже используются я в практике Перечень налогов существенно сокращен Так, из состава общегосударственных налогов исключаются налог на промысел и целевые компенсационные платежи - отчисления и сборы на геологорозвидув ные и дорожные работы Количество местных налогов предполагается сократить с 16 до 9 При этом один из них - единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу, отнесенный к общ альнодержавного Налог на землю предусматривается объединить с налогом на имущество, что вряд ли оправдано, поскольку это разные налоги, которые практически во всем мире используются обособленно включении я в проект налогового кодекса рентных платежей не означает расширение системы налогообложения Это включение их в правовое поле, поскольку они взимались и раньше, но не регулировались налоговым законо тельством Необходимо также отметить, что в составе платежей за ресурсы, кроме ныне используемых - лесного дохода и платы за воду и полезные ископаемые - предполагается плата за использование Радиочасы Тотнем ресурс ресурсу.

Проект Налогового кодекса предусматривает снижение уровня налогообложения по основным налогам: по налогу на добавленную стоимость - с 20 до 17-18% с сохранением для отдельных товаров и операций нулевой ставки по налогу на прибыль - с 30 до 20-25%, по налогу на доходы физических лиц - с 40 до 20-25% и хотя речь идет пока о проекте, а не утвержден закон, его направленность очевидна Вс е это дает основания утверждать, что налоговое законодательство Украины развивается в сторону постепенного снижения налогового бремени Это, в свою очередь, способствует подъему экономики, поскольку, во-первых, в пи дприемств остается больше ресурсов для финансирования своего развития и, во-вторых, они могут больше привлекать ресурсов через финансовый рынок, куда будут направляться сбережения граждан Особенно важным должно стать шаг к снижению уровня подоходного налогообложения граждан При уровне государство фактически подрывает основу инвестиций, изымая потенциальные финансовые ресурсы в виде подоходного налога в бюдого податку в бюджет.

В целом, подытоживая анализ становления и развития налоговой системы в Украине, следует отметить, что этот процесс был достаточно сложным, противоречивым и во многом спонтанным Но общее направление ц этих процессов в целом все же был правильным - формирование налоговой системы и установления уровня налогообложения, характерного для рыночной экономики Если проект Налогового кодекса Украины будет постановлений ений на том основании, на которой он сформировался после первого чтения в Верховной Раде, то можно будет констатировать, что создание современной налоговой системы в Украине в целом завершится дальнейшем вся ув ага должно быть сосредоточено на постепенном поэтапном совершенствовании механизма взимания отдельных налоговподатків.

Процесс трансформации налоговой системы Украины вряд ли можно рассматривать как налоговые реформы Реформа фактически произошло еще во времена перестройки при переходе на налоговые основы взаемовиднос сын государственных предприятий с бюджетом В целом идеология той реформы была рыночной, что и подтвердилось со временем Проблемы же в сфере налогообложения были связаны с трудностями переходного периода, м али (и имеют) объективный характер Вместе они усиливались субъективными и довольно часто непрофессиональными действиями власти Не всегда эти проблемы решались своевременно и правильно, но последовательность раз развития налоговой системы Украины и рыночной направленности преобразований очевиднымвидні.

В заключение несколько слов о составе налоговой системы Украины Западная финансовая наука и статистика включают в налоговую систему, кроме налогов, поступающих в бюджет, налоги (отчисления) на социальное страхование В проекте Налогового кодекса все взносы в целевые фонды, в том числе социального страхования, исключены из состава налоговой системы С одной стороны, определенное логическое объяснение ц ем есть, поскольку они отнесены к сфере законодательства по обязательному государственному социальному страхованию Но, с другой стороны, это искусственно сужает границы налоговой системы и не отражает реального уровня налогообложения Ведь если по наемного работника в случае направления его взносов на персональные счета действительно имело превалирование отношений страхования за налогообложением, то для предприятий-работодателей это очевидные налоги Поэтому и взносы предприятий в различные фонды обязательного медицинского страхования следует включать в состав налоговой системы То же самое касается и взносов отдельных наемных работников при отсутствии персональных счетов и по солидарной системы ответственности, поскольку при этом взносы становятся бесплатными, нецелевым, необратимыми платежами, т.е. то, собственно, налогамдатками.

Кроме того, следует из состава налоговой системы исключить платежи за ресурсы Хотя они имеют некоторые признаки налоговых платежей - обязательность и регулярность, все же это взаимоотношения купли-продажи в Поступление этих доходов в бюджет обусловлено тем обстоятельством, что продавцом ресурсов является государство Такая ситуация, в свою очередь, связана с тем, что в данный момент один из основных ресурсов - земля, а вы дповидно, и ресурсы, которые находятся на ней и в ее недрах, не включены полностью в систему рыночных отношений, а процессы приватизации земли только Развиваетсятку.

Подобная ситуация не может быть длительной, поскольку на рынке свои законы и их нельзя игнорировать Рано или поздно частная собственность на землю будет полноценной, а земля станет предметом купли-продажи и с залога Тогда и плата за ресурсы перейдет от государства к их владельцу Сегодня же платежи за ресурсы по бюджетной классификации следует включить в состав неналоговых доходов и исключить их из п ополнительную законодательства Тогда действительно можно утверждать, что состав налоговой системы Украины в основном адекватный рыночной экономикеміці.