104 Амортизация основных средств

В процессе производства основные производственные средства изнашиваются физически (материально) и экономически (морально) Различают две формы физического и морального износа Первая форма физического износа возникает в в процессе использования средств труда, когда их рабочие органы вследствие трения теряют свои качества, деформируются и разрушаются Вторая - связана с недоиспользованием средств труда, когда под действием природ их и временного факторов металлические узлы и механизмы машин и орудий ржавеют, а пластмассовые части и резина «стареют» Вследствие физического износа снижается производительность средств труда и в конечном итоге они становятся непригодными для использоваання.

Моральный износ первого рода имеет место тогда, когда стоимость производства средств труда, а следовательно, и их цена снижаются в результате роста производительности труда в промышленности Поэтому ранее приобретенные с по более высоким ценам аналогичные средства труда будто теряют часть своей стоимости, а их владельцы поэтому производить несколько дорогую продукцию, чем те, кто приобрел это средство труда по более низкой цене Степень м орального износа первого родау количественно можно определить по формуле:

где Пр - переоцененная стоимость средства труда; Пв-первоначальная стоимость средства труда

Моральный износ второй формы проявляется в условиях, когда вместо существующих средств труда, промышленность начинает поставлять новые, более производительные, а потому первые использовать становится экономически виги идно Предприятия нередко вынуждены заменять существующие средства труда еще до окончания срока их полезного использования При этом теряется какая-то часть общественного богатства, но данные потери с избыточным м компенсируются благодаря внедрению более эффективных новых орудий рабці.

Степень морального износа второй формы можно определить по формуле:

где - производительность устаревшего средства труда; - производительность современного (нового) средства труда

В результате износа производственных средств теряется их стоимость и потребительная стоимость Этим и обусловлена ??необходимость их воспроизведения

Воспроизведение основных средств - это процесс их производственного использования, износа, амортизации, поддержания в рабочем состоянии через осуществление ремонтов и восстановления в натуре Особенно важное значение в механизме воспроизводства основны ных средств имеет амортизация, поскольку она, с одной стороны, является элементом производственных затрат, включаемого в себестоимость продукции, а с другой - является источником средств для реновации (восстановления) основного средства нередко на качественно новой основе то же время она отражает специфику движения его стоимости и рассматривается как важный рычаг управления процессом воспроизвеворення.

Амортизация - это экономический процесс, количественно отражает потерю основными средствами своей стоимости, которая амортизируется, и ее систематическое распределение (перенос) на вновь созданный продукт (выполненную работу, оказанную услугу) в течение срока их полезного использования При этом под амортизируемой стоимостью, понимают первоначальной или переоцененной стоимости основного средства за вычетом его ликвидационной ва ртости Когда речь идет о том, что амортизация является важным рычагом управления процессом воспроизводства основных средств, то имеется в виду, что она в зависимости от выбранного метода начисления амортизации, в состояние овленого срока полезного использования основного средства, а также способа использования амортизационных отчислений может неодинаково выполнять регулирующую и воспроизводственную функции Последняя в конечном сче ку сводится к простому воспроизводству основного средства через возмещение его износа и приобретение нового экземпляра подобного рода Регулирующая функция амортизации проявляется через ускорение или замедлиться ьнення темпов формирования денежных потоков, в конце концов влияет на темпы и пропорции воспроизводства основных средств Важно при этом помнить, что характер формирования указанных денежных потоков залежи ть от выбранного метода начисления амортизациизації.

состоянию на 2002 г на предприятиях Украины внедрена начисления экономической амортизации согласно П (С) БУ7 и налоговой (фискальной) амортизации в соответствии с требованиями Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий »(1997 г.) Экономическая амортизация начисляется с целью определения сумм амортизационных отчислений, включаемых в себестоимость продукции как элемент операционных расходов, а следовательно, в она позволяет отразить реальное обесценение основного капитала в процессе производства и рассчитать реальную прибыль предприятия Целью начисления налоговой амортизации является создание дополнительного фин Ансова источники для возмещения основных средств за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли При этом имеется в виду, что применение фискальной амортизации обеспечивает в первые годы эксплуатация ии основных средств начисление больших сумм амортизации по сравнению с экономической амортизацией, благодаря чему уменьшается сумма прибыли для налогообложения, а следовательно, уменьшается и налог на прибыль Предпри приятия, таким образом, имеют возможность быстрее накопить финансовые ресурсы и направить их на воспроизводство основных средств Чтобы определить экономию средств на отчислениях в бюджет в результате применения налоговой амортизации, необходимо разницу между суммами налоговой и экономической амортизации умножить на ставку налога на прибыль (коэффициент) Отметим, что начисление экономической и налоговой аморт изации применяется во многих развитых странах Западех Заходу.

Амортизация основных средств (экономическая амортизация) начисляется согласно П (С) БУ7, с применением следующих методов:

• прямолинейного Годовая сумма амортизации (Ар) этим методом определяется из выражения:

Ар = ВА: Т

где ВА - стоимость, которая амортизируется, Т - ожидаемый срок полезного использования основного средства Доля ежегодного погашения амортизируемой, называется нормой амортизации (На) Ее можно определить такк:

Величина нормы амортизации зависит от установленного срока полезного использования основного средства и выбранного метода начисления амортизации Как видно, по прямолинейного метода стоимость, амортизируется уеться, переносится ежегодно на вновь создаваемый продукт (работу, услуги) одинаковыми долями в течение всего срока полезного использования основного средства;

• метода уменьшения остаточной стоимости Годовая сумма амортизации, согласно этому методу, определяется по формуле:

Ар (3) = ОС •,

где ОС - остаточная стоимость основного средства на начало отчетного периода; ЛС - ликвидационная стоимость основного средства; ПВ - его первоначальная стоимость

Выражение 1 - - это годовая норма амортизации, рассчитывается в соответствии с требованиями данного метода;

• метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости основного средства Годовая сумма амортизации, по данному методу, определяется из выражения:

Ар (П) = ОС • На • Кп

где На - годовая норма амортизации, рассчитанная прямолинейным методом; Кп - коэффициент ускорения, равный двум В США коэффициент ускорения также равно 2 В странах Западной Европы он уста влюеться зависимости от срока эксплуатации основного средства Если последний составляет три-четыре года, то норма амортизации увеличивается в 1,5 раза, если пять-шесть лет - в 2 раза, более шести лет - в 2,5 разаза;

• кумулятивный метод Годовая сумма амортизации по этому методу (АР (К)) определяется по формуле:

где и - год, на который начисляется амортизация; Кч - кумулятивное число, рассчитывается как сумма натурального ряда чисел полезного срока использования основного средства; ВА - стоимость основного средства, амортизируемого Если, скажем, этот срок составляет восемь лет, то кумулятивное число равно 1 2 3 4 5 6 7 8 = 36, и-год, на который начисляется амортизация Выражение (Т первая) указывает есть то количество лет, остается до конца ожидаемого срока полезного использования основного средства Если, например, рассчитывается годовая сумма амортизации на второй год эксплуатации основного средства, то количество лет, остается до конца использования основного средства, составит 8 1 - 2 = 7 Норма амортизации по этому методу можно определить из выраженияазу:

• производственный метод Им предусматривается расчет месячной суммы амортизации (Ам) Для этого можно воспользоваться формулой:

где Оф - фактический месячный объем продукции (работ, услуг), произведенный (выполнен) основным средством; Оз - общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с ис ористанням основного средства Выражение называют производственной ставке амортизации

Предприятия самостоятельно выбирают метод амортизации, принимая при этом во внимание ожидаемый способ получения экономических выгод от использования основного средства, а также объективные закономерности движения и его стоимости и потребительной стоимости.

По совокупности всех основных средств, используемых на предприятии, может быть рассчитана средняя норма амортизации Она определяется делением годовой суммы амортизации по всем основным средствам на их балансовую (первоначальную или переоцененной) стоимости В аграрных предприятиях она колеблется в пределах 2-5,5% в зависимости от структуры основных средств и, прежде всего, доли их так называемой пассивной части ни (зданий, сооружений, передаточных устройств) На основе показателя определяют период період оборота основного капитала из выражения:

Ток =

В таблицах 101 и 102 приведены примеры расчета годовой суммы амортизации на основное средство производства различными методами Как видно, сумма амортизации существенно отличается по годам полезного ис ния основного средства, а следовательно, в зависимости от выбранного метода амортизации предприятие может создать не одинаковые условия формирования инвестиционных ресурсов, особенно в первые годы эксплуатации основного сред бу (рис 101nbsp;10.1).

Таблица 101

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ГОДОВОЙ СУМЫ АМОРТИЗАЦИИ НА зерноуборочных комбайнов «ЛАН» первоначальная стоимость 452,7 тыс. грн и сроком полезного использования 10 лет метод уменьшения остаточной СТОИМОСТИ (А) и УСКОРЕННОГО уменьшения остаточной стоимости (Б)

Таблица 102

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ГОДОВОЙ СУМЫ АМОРТИЗАЦИИ НА зерноуборочных комбайнов «ЛАН» первоначальная стоимость 452,7 тыс. грн и сроком полезного использования 10 лет прямолинейно (В) и кумулятивные (Г) МЕТОДАМИ

Рис 101 Графическое изображение годовой суммы амортизационных отчислений на зерноуборочный комбайн «Лан», определенной разными методами:

Необходимо помнить, что при применении методов уменьшения остаточной стоимости и ее ускоренного уменьшения не вся стоимость основного средства за срок его полезного использования амортизируемого Как видно в табл 101, после десятого последнего года эксплуатации комбайна его остаточная Несамортизированная стоимость при применении метода А составляет 22,64 тыс грн, а метода Б - 48,61 тыс грн Эту стоимость воз на рассматривать как ликвидационную * 2 Однако предприятие может и не предусматривать ликвидационной стоимости (это наблюдается, например, в странах Западной Европы) В этом случае остаточная стоимость основного по ства на начало предпоследнего года распределяют поровну между предпоследним и последним годами В нашем примере (вариант А) годовая сумма амортизации за девятый и десятый годы составляет теперь не 10,97 и 7,91 тыс грн, а соответственно - по 20,6 тыс. грн (41,21 2 = 20,61,21 : 2 = 20,6).

* 2: В таблице 2 предусмотрена ликвидационная стоимость 22,7 тыс. грн

Приведенные примеры начисления амортизации позволяют убедиться в важной роли ожидаемого срока полезного использования основного средства Согласно П (С) БУ 7 предприятие самостоятельно определяет указан дневный срок при признании объекта основного средства активом и зачислении на баланс При этом принимается во внимание мощность, производительность и интенсивность использования основного средства, ожидаемая скоростного ть его физического и морального износа, различные правовые ограничения Следует учитывать и то важное обстоятельство, что от срока использования основного средства в значительной степени зависят расходы на его содержание При увеличении срока эксплуатации уменьшаются постоянные расходы, прежде всего за счет амортизационных отчислений, что в свою очередь способствует снижению себестоимости выполненных работ, а следовательно, и произведенной продук ции Но при этом возрастают ремонтно-эксплуатационные расходы, что приводит к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) и наоборот, при сокращении срока эксплуатации растут постоянные и уменьши уються ремонтно-эксплуатационные расходы в расчете на единицу выполненных робе робіт.

В нашем примере при сокращении срока эксплуатации комбайна «Лан» с 10 лет до 8 и применении, скажем, метода уменьшения остаточной стоимости норма амортизации увеличивается с 25,9 до 31,2%, а ре ична сумма амортизации в первые три года его использования (постоянные расходы) возрастает с 268,43 тыс. до 305,51 тыс грн,51 тис. грн.

Учитывая органическую взаимосвязь между изменением постоянных и ремонтно-эксплуатационных затрат при изменении срока полезного использования основного средства, в качестве критерия выбора оптимальной продолжительности доц цельно брать минимум совокупных затрат (постоянных и ремонтно-эксплуатационных) на единицу выполненных работ за весь период использования основного средства (в первую очередь техники.

Следует отметить, что вопрос о предоставлении предприятиям права самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств является дискуссионным Чтобы обеспечить хотя бы приблизительную сопоставимость показателей в себестоимости продукции по различным предприятиям и регионам, а также показателя уровня рентабельности производства, целесообразно, чтобы срок эксплуатации основных средств устанавливался централизованно как норм ативно с предоставлением права предприятиям корректировать его в определенных пределах, скажем, / -10-15% в зависимости от вида основного средства Указом Президента Украины «О концепции амортизационной политики» перед виданное возможность внедрения такого подхода в перспективе Одним из направлений совершенствования амортизационной политики, определенный данным Указом, является стимулирование субъектов хозяйствования к применению ускоренной амортизации и ее инвестиционного направления путем предоставления налоговых скидок вх знижок.

Предприятия могут просматривать метод амортизации основного средства в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод Как правило, начисление амортизации независимо от выбранного метода (кри им производственного) проводится ежемесячно для определения месячной суммы амортизации нужно годовую сумму амортизации разделить на 12 Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за м исяцем ввода основного средства в эксплуатацию, а прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем его выбытия Потери от уменьшения полезности основного средства включаются в состав расходов уво тного периода, и одновременно на их величину увеличивается сумма его износносу.

С введением П (С) БУ7 аграрные предприятия стали начислять амортизацию на продуктивный скот - коров, быков-производителей, свиноматок, хряков Целесообразно на указанные виды продуктивного скота использовать ать прямолинейный метод начисления амортизации согласно полезного срока их использования (например, для коров этот срок может составлять четыре-пять лет).

Как уже отмечалось, налоговая амортизация призвана создать дополнительный источник для инвестирования в основной капитал Достичь этого можно при условии, что применение методов налоговой амортизации обеспе зпечуе увеличение амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации основного средства по сравнению с их величиной при применении методов экономической амортизации Именно при этих условиях достигается экономия по налогу на прибыли заок.

Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (1997 г.) предусмотрено определение амортизации в целях налогообложения двумя методами Первый метод можно назвать методом уменьшаемого остатка первом иснои стоимости основных средств Перед вскрытием сути этого метода отметим, что в соответствии с требованиями налоговой амортизации все основные средства делятся на три группы К первой группе относятся здания сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства; ко второй - транспортные средства, ЭВМ, мебель, электромеханические приборы и инструменты, до третьей - другие основные средства, не вошедшие в первую и вторую группы, включая сельскохозяйственные машины и орудия, рабочий и продуктивный скот и многолетние насажденияення.

Амортизация по первому методу начисляется по группам основных средств По первой группе их она определяется как произведение балансовой стоимости отдельных основных средств этой группы на начало отчетного квар взрывают кварталы на установленную для этой группы основных средств норма амортизации в расчете на календарный квартал она установлена ??в размере 1,25% Сумма амортизации для основных средств второй и третьей групп и определяется как произведение балансовой стоимости основных средств соответствующей группы на начало отчетного квартала на норму амортизации, которая установлена ??в следующих пределах: для второй группы - 6,25%, для третьей й - 3,75% в квартал % на квартал.

Балансовая стоимость основных средств на начало отчетного квартала определяется так: к балансовой стоимости соответствующей группы основных средств на начало отчетного периода (квартала) добавляется стоимость приобретенных основных средств в течение периода, предшествующего отчетному, а также добавляются расходы на осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных средств в течение м периода, предшествующего отчетному (при условии, что эти расходы превышают 5% балансовой стоимости основных средств на начало года), затем вычитается стоимость выведенных из эксплуатации основных средств течение периода, предшествовавшего отчетному, а также вычитается сумма амортизации, начисленная в период, предшествовавший отчетномутному.

Этот метод начисления налоговой амортизации подвергается критике в экономической литературе из-за чрезмерного укрупнения основных средств, имеющих совершенно разное функциональное назначение, а также через невозможности возместить первоначальную стоимость основных средств за срок их полезного использования Вызывает такую ??невозможность уменьшения балансовой стоимости на сумму амортизации, начисленной в период предшествующего отчетномуу.

Кроме изложенного метода начисления амортизации, предприятиям дано право для третьей группы основных средств применять ускоренную амортизацию частности предусмотрено, что за первый год эксплуатации ос сновные средства погашается 15% первоначальной стоимости, второй - 30, третий - 20, четвертый - 15, пятый - 10 и за шестой и седьмой годы - по 5% Анализ этих методов показывает, что при применении первого из них в первые годы эксплуатации основного средства накапливается меньше сумма амортизации по сравнению с методами ускоренной амортизации, которыми определяется экономическая амортизация И только по сравнению с прямолини йним методом достигается желаемый результат Следовательно, при применении первого метода налоговая амортизация не может выполнять стимулирующую функцию, а наоборот, этот метод порождает ее фискальную функцию и только и при применении метода ускоренной амортизации по семи срока использования основного средства налоговая амортизация в состоянии выполнять стимулирующую функцию, но при условии, что срок полезного использования основных средств в расчетах экономической амортизации будет не 7 лет, а болеероків, а більше.

В нашем примере определения амортизационных отчислений на зерноуборочный комбайн «Лан» с 10-летним сроком использования при первых три года аккумулированная сумма амортизации по методу уменьшения остаточной овой стоимости составила 268,5 тыс грн, методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости - 220,8 тыс., кумулятивным методом - 222,3 тыс., прямолинейным - 135,8 тыс., а первым методом налоговой амортизация ции при таком же срока использования - 165,9 тыс грн Эти данные подтверждают фискальный характер налоговой амортизации при применении ее первого метода При применении второго метода налоговой ам ортизации за первые три года накапливается 294,4 тыс грн амортизационных отчислений, то есть больше чем при использовании методов экономической амортизацииртизації.

В таких условиях налоговая амортизация в состоянии выполнять свою стимулирующую функцию Однако если срок полезного использования основного средства взять не 10 лет, а меньше, то вывод будет противоположным Так при сроке использования комбайна восемь лет аккумулированная сумма амортизации составит 305,5 тыс грн При этом условии налоговая амортизация уже начинает выполнять не стимулирующее, а фискальную функцию Итак есть насущная необходимость в дальнейшем совершенствовании методов начисления налоговой амортизации При таком совершенствовании важно, как это предусмотрено Концепцией амортизационной политики, законодательно опреде чить предельные уровни налоговой амортизации, в пределах которых ее объем не может превышать объем экономической амортизацииизації.

В завершение этого параграфа отметим, что всесторонне о стимулирующий характер налоговой амортизации по сравнению с экономической амортизацией можно судить, применив метод определения чистой текущей ва артости Подробно этот вопрос будет рассматриваться в главе 15.