Тема 2 ОРГАНИЗАЦИЯ И СТРУКТУРА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ПЛАН

• Организация аудита в зарубежных странах
• Создание и функционирование аудиторских фирм
• Аудиторские профессиональные организации.
• Аттестация аудиторов
• Нормативы аудита
• Правила профессиональной этики аудиторов.

Законодательство зарубежных стран в большинстве случаев требует подтверждения бухгалтерских отчетов компаний независимыми аудиторами (аудиторскими фирмами) Директива Европейского сообщества № 8 вы имагае проведения аудиторской проверки всех крупных компаний, позволяя самим странам - членам ЕС решать, нужны ли такие проверки малых и средних фирх фірм.

Рассмотрим особенности организации аудита в некоторых странах Европы и США

Франция Вопросы, связанные с аудитом, регулирует Министерство юстиции Основным законодательным актом, который требует проведения аудита отчетности всех компаний с ограниченной ответственностью и полных товариществ, есть По АКОН о промышленно-торговой точкельн и компании 1966 г. Аудитора во Франции называют комиссаром со счетов, он назначается собственниками предприятия (акционерами) сроком на шесть лет для проведения аудита Срок работы аудитора с пи идприемства-клиентом может быть продлен еще на один срок Если размер уставного капитала компании превышает 500 тыс. франков или она зарегистрирована на фондовой бирже, акционеры выбирают двух ауди торов Аудиторская проверка обществ с ограниченной ответственностью и простых обществ осуществляется только в том случае, если их размер превышает установленную величиничину.

Во Франции существует такое разделение на малые, средние и крупные компании:

1 Малыми считаются компании, в течение двух финансовых лет подряд не превышали два из трех указанных показателей:

а) общая сумма активов - 1500000 французских франков;

б) чистый оборот - 3000000 французских франков;

в) средняя численность работающих - 10 человек

• К средним относятся компании, которые, попадая в категорию малых, в течение двух финансовых лет подряд не превышали два из трех следующих показателей:

а) общая сумма активов - 10 млн французских франков;

б) чистый оборот - 20 миллионов французских франков;

в) средняя численность работающих - 50 человек

• К крупным относятся компании, которые в течение двух лет подряд превышали два из трех показателей, предусмотренных для средних компаний

Кроме этого, проведение аудита во Франции является обязательным для:

1) финансовых организаций;

2) страховых компаний;

3) сельскохозяйственных кооперативов;

4) инвестиционных фондов;

5) спортивных организаций

Германия Начиная с 1931 г. в соответствии с действующим законодательством все компании с ограниченной ответственностью, а также все другие средние и крупные компании обязаны проводить ежегодный аудит

Компании относят к средним и большим, если они превышают два из следующих трех критериев:

• общая сумма активов - 3900000 немецких марок;
• объем продаж - 8 млн немецких марок;
• среднее количество работающих - 50 человек

Регулирование аудиторской деятельности в Германии министерство экономики

Великобритания В отличие от других стран ЕС, все компании Великобритании без исключения должны предоставлять свои годовые отчеты для проверки аудиторам Основным законодательным актом, который требует проведения аудита в Велико обритании, является Акт о компаниях 1985 г. Аудитор назначается владельцами компаниії.

США Это страна, в которой теория и практика аудита развивается во многих направлениях, имеет свои особенности в США аудита подлежат государственные и негосударственные предприятия Это, в свою очередь, сформировало четыре ос сновные типы аудиторов в СШАА:

• Аудиторы главной службы учета, работающих во вневедомственной службе законодательной ветви федерального правительства Основная функция таких аудиторов - выполнять аудиторские функции для Конгресса
• Налоговые инспекторы проводят аудит деклараций налогоплательщиков с целью определения соответствия их законам о налогообложении (эти проверки можно рассматривать как аудит на соответствие)
• Внутрихозяйственные аудиторы Этих аудиторов приглашают частные компании для аудита деятельности своих администраций Обязанности внутрихозяйственных аудиторов определяются в зависимости от того, кто является их нанимателем, и цели проверки
• Присяжные бухгалтеры (независимые аудиторы), основной обязанностью которых является проверка годовой отчетности компаний, которые обнародуют свои отчеты, а также аудит в большинстве других крупных и средних компаний и некоммерческих органе изаци.

Международной профессиональной организацией бухгалтеров и аудиторов является Международная федерация бухгалтеров і аудиторов (International Federation of Accountants - IFAC), в которую входит более 100 государств мира

IFAC в своем составе имеет следующие комитеты: Комитет по аудиторской практике; Комитет по обучению, Комитет по этике, Комитет по финансовому и управленческому учету, Комитет по планированию и др.

В США есть такие профессиональные аудиторские организации:

• Американский институт присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Accountants - AICPA).
• Комиссия по ценным бумагам (Securities.
• Главная служба учета (The United States general Accounting Office - GAO).
• Американская ассоциация бухгалтеров (American Accounting Association - AAA).
• Ассоциация бухгалтеров США (National Association of Accounants - NAA).
• Ассоциация специалистов по компьютерному аудита (EDP Audotirs Association) и др.

В Великобритании созданы такие организации, которые объединяют присяжных бухгалтеров, аудиторов:

• Общественная организация дипломированных бухгалтеров (The Chartered Association of Certified Accountants - CACAACCA, FCCA).
• Общественный институт бухгалтеров аналитиков (The Chartered Institute of Managment Accounants - CIMA ACMA, FCMA).
• Общественный институт национальных финансов и бухгалтерского учета (The Chartered Institute of Public Finance.
• Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institute of Chartered Accountants in England.
• Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (The Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS or CA).
• Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (The Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI or ACA, FCA).

Во Франции действуют две главные профессиональные организации аудиторов и бухгалтеров:

• Орден экспертов-бухгалтеров (ОЕССА).
• Национальная компания комиссаров со счетов (CNCC).

Кроме того, во Франции создана Ассоциация руководителей аудиторских фирм (АРБФ)

В Германии с 1961 г под руководством министерства экономики действует Wirtschaftpruferkammer - официальный орган для контроля за деятельностью аудиторов, который также осуществляет регистрацию всех аудиторов страны Кроме того, существует добровольная ассоциация квалифицированных аудиторов Institute of Wirtschaft tsprufer.

течение многих лет деятельности аудиторских фирм в зарубежных странах сформировалось несколько их основных видов:

• Международные (транснациональные), которые составляют «большую пятерку» аудиторских фирм;
• Другие национальные аудиторские фирмы;
• Региональные и местные фирмы

В «большой пятерки» входят такие аудиторские фирмы мирового значения:

• Coopers.
• Deloitte.
• Arthur Andersen («Артур Андерсен»).
• Ernst.
• KPMG (КПМГ).

На основании изучения опыта работы ведущих международных аудиторских фирм приводим примерную структуру аудиторской фирмы (рис. 221)

Аудит проводится на основании договора между аудитором (аудиторской фирмой) и заказчиком До заключения договора на аудиторскую проверку предприятию-клиенту и аудитору (аудиторской фирме) целесообразно но обменяться письмами, содержащих предварительное предложение и согласие на проведение аудита Кроме того, к составлению и подписанию договора аудитоор должен ознакомиться с предприятием-клиентом, предполагает личное общение с руководством предприятия, изучение учредительных документов

Рис 221 Структура аудиторской фирмы

результатов предыдущей аудиторской проверки, общий обзор отчетности, определение степени аудиторского риска и оценку возможности соблюдения аудитором норм профессиональной этики и общих при инципив аудита при сканировании Такое предварительное ознакомление проводится с целью определения объемов, сроков и стоимости аудиторской поверкии.

Договор на проведение аудита может быть долгосрочным (составляется на срок более одного года) или касаться разового аудита Срок, на который заключен договор, определяет его расп расположении в рабочем досье аудитора Договор следует заключать не менее чем в двух экземплярах, каждый из которых имеет одинаковую юридическую силлу.

Договор аудита должен содержать следующую информацию:

• название документа;
• номер;
• место и дата заключения;
• полные названия исполнителя (аудиторской фирмы, аудитора) и клиента (заказчика);
• фамилии уполномоченных должностных лиц, подписавших договор;
• предмет договора (аудиторская проверка);
• период, за который проводится проверка;
• цель и объем работ;
• обязательства сторон;
• порядок сдачи и приемки выполненных работ;
• срок выполнения;
• стоимость указанных в договоре работ и услуг;
• порядок расчетов;
• ответственность исполнителя и клиента;
• особые условия (в случае необходимости);
• реквизиты cтopiн;
• приложения к договору (в paзi необходимости);
• подписи и печати сторон договора

Заключение договора на аудиторскую проверку, подписания его обеими сторонами не дают никакой гарантии получения предприятием-клиентом безусловно положительного заключения, т.е. не исключается воз во отрицательного аудиторского заключения.

Оплата предприятием-клиентом выполненных аудиторской фирмой (аудитором) надлежащим образом poбiт, оговоренных в договоре, осуществляется независимо от результата аудита тавиду аудиторского заключения, ск возложенных аудитором Договор вступает в силу с момента подписания его i действует до указанной в нем датыи.

Вместе с тем утвержденной типовой стандартной формы договора на проведение аудита форуме Она должна соответствовать общепринятой в каждой стране форме заключения договоров Каждая аудиторская фирма а (аудитор) могут самостоятельно решать вопрос выбора формы договора на аудиторскую пepeвipкy с учетом i соблюдением установленных треог.

Обобщив практический опыт отечественных и зарубежных аудиторских фирм, автор разработал форму договора на проведение аудита Эта форма является наиболее общей i может быть усовершенствована, изменена и при истосована к конкретным условиям и специфики отдельных аудиторских перевipoк, собственных традиций работы аудиторских фирм.

ДОГОВОР №

на проведение аудита

м______ «___» ______ 200_ г

Аудиторская фирма «_______________________________________», именуемое в дальнейшем «Исполнитель», в лице директора _______________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ___________________ _____, именуемый далее «Заказчик», в лице ___________________________, действующего на основе _______________________________, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем

1 Предмет договора

11 Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательства по проведению аудиторской проверки годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности Заказчика за 200_ р с «___» ________ по «___» _______

12 Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности осуществляется с целью выражения мнения о ее достоверности

13 Аудиторская проверка проводится в соответствии с согласованными сторонами плана i программы аудита

2 Обязанности сторон

21 Исполнитель обязуется:

211 Выполнять работы, обусловленные этим договором качественно i в установленные сроки

212 Подготовить i подать по результатам выполненных poбiт аудиторское заключение, а также акт сдачи-приемки выполненных poбiт течение 3-х дней с момента завершения poбiт

213 Соблюдать конфиденциальности всей без исключения полученной во время работы информации о деятельности i финансовое положение Заказчика, нести ответственность за ее разглашение

214 Информировать Заказчика о выявленных в ходе аудита недостатки в ведении бухгалтерского учета i отчетности, организации i функционировании внутреннего контроля

215 Самостоятельно организовывать свою работу, определять способы i методы выполнения ее, очередность отдельных операций и др.

216 Выполнять работы в соответствии с согласованным с Заказчиком плану В случае возникновения обстоятельств, замедляющих ход poбит против запланированного, немедленно сообщить об этом Заказчику

217 Исполнитель имеет право привлекать для выполнения определенной работы физических i юридических ociб на правах субподрядчиков При этом Исполнитель несет перед Заказчиком ответственность за работу, выполненную трет етьою особообою.

22 Заказчик обязуется:

221 Предоставлять Исполнителю всю необходимую для его работы документацию i объяснения сотрудников Заказчика не позднее одного дня с момента начала poбiт, а также в процессе их выполнения

222 Нести ответственность за полноту i достоверность предоставленных для работы документов, касающихся предмета проверки i находятся как у Заказчика, так i в третьих ociб

223 Своевременно (согласно этому договору) осуществлять расчеты с Исполнителем

224 В случае необходимости обеспечить рабочие места для работы сотрудников Исполнителя

225 Не чинить давление на сотрудников Исполнителя при проведении ими poбiт i не выдвигать Исполнителю претензий по отраженной в аудиторском заключении мнения о достоверности отчетности заказным ика или требовать изменения аудиторского заключениявку.

226 Утвердить отчет Исполнителя i подписать акт сдачи-приемки выполненных работ или подать обоснованный отказ от утверждения согласно п. 57 этого договора в течение 3-х дней с момента подачи я Исполнителем отчетзвіту.

227 Самостоятельно нести ответственность в случае невыполнения рекомендаций Исполнителя

3 Сроки выполнения poбит

Работы, предусмотренные настоящим договором, должны быть выполнены в период с «___» ________ 200_ p до \"___\" ________ 200_ г

4 Стоимость i порядок расчетов

41 Стоимость poбiт определяется сторонами до начала их выполнения i составляет сумму __________, включая налог на добавленную стоимость

• Платеж осуществляется в национальной валюте Украины

43 Исполнитель начинает работу по этому договору после перечисления Заказчиком аванса в размере не менее 50% стоимости договора

44 Полный расчет производится Заказчиком в 3-дневный срок после завершения работ и оформления акта приемки-сдачи аудиторского заключения

5 Ответственность сторон

51 Исполнитель несет имущественную ответственность в случае ненадлежащего исполнения своих обязательств по настоящему договору в соответствии с действующим законодательством

52 Размер имущественной ответственности Исполнителя не может превышать фактически причиненных Заказчику убытков

53 Заказчик несет ответственность согласно законодательству Украины за полноту и достоверность бухгалтерских и других документов, предоставленных Исполнителю для проведения аудита

54 В случае невыполнения Заказчиком обязательств по оплате, Заказчик уплачивает Исполнителю пеню в размере ____% суммы договора за каждый день просрочки, но не более _____% суммы договора

55 В случаеп рострочення выполнения работ по вине Исполнителя последний уплачивает Заказчику штраф в размере ____% суммы договора за каждый день просрочки, но не более ____% суммы договора

56 Если в процессе выполнения аудиторских работ Заказчик не обеспечит предоставление необходимых аудитору документов или объяснений или бухгалтерский учет у Заказчика находится в состоянии, нуждается видно овлення, Исполнитель имеет право приостановить выполнение работ без возмещения перечисленных в авансовом порядке суум.

57 Если, по мнению Заказчика, выполненная работа не соответствует установленным требованиям, то в течение 3-х дней после подачи Исполнителем данных о результатах работы Заказчик должен подготовить мотивированный отказ от приемки работ в форме проекта двустороннего актта.

Если в установленный срок Исполнитель не получит подписанного акта сдачи-приемки или мотивированный отказ, работу считают принятой с выполнением всех условий договора Акт без подписи Заказчика м может быть подан в оплати при наличии записи «Замечания от Заказчика в установленный срок не поступили»

58 Все споры имущественного характера между Исполнителем и Заказчиком разрешаются в установленном порядке в соответствии с законодательством Украины (или другой страны)

6 Особые условия

• Если в процессе работы окажется ее нецелесообразности, то вопрос о его продлении и прекращении расчетов решается по соглашению сторон на основе двустороннего акта

62 Исполнитель вправе в одностороннем порядке перенести срок выполнения работ по настоящему договору в случае невыполнения Заказчиком своих обязательств в соответствии с п. 221, 223 и 224 настоящего Договор ру сообщению ЗаказчикЗамовника.

63 Полную ответственность за соблюдение порядка ведения бухгалтерского учета, своевременное и полное представление бухгалтерской отчетности пользователям и аудиторам несет Заказчик

64 Руководство Заказчика несет персональную ответственность согласно законодательству Украины за полноту и достоверность бухгалтерских и других документов, предоставленных Исполнителю для проведения аудита

65 Изменение условий настоящего договора в одностороннем порядке не допускается

66 Согласие Исполнителя на выполнение работ, являющихся предметом настоящего договора не является гарантией составления аудитором безусловно положительного аудиторского заключения

67 Оплата работ по этому договору осуществляется независимо от того, какого вида вывод составил аудитор

7 Юридический адрес и банковские реквизиты сторон

Виконавець________________________________________________

_____________________________________________________________

Замовник__________________________________________________

_____________________________________________________________

8 Оформление договора и приложения к договору

81 Настоящий договор составлен в _____ экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу

82 К договору прилагаются:

821 ______________________________________________________

822 ______________________________________________________

823 ______________________________________________________

9 Подписи сторон

Такую форму целесообразно применять при заключении договора на аудиторскую проверку, а при заключении договора на выполнение аудиторских услуг используют несколько иную, специфическую форму, которая учитывает являются особенности их предоставления.

Директива ЕС № 8 требует обеспечения надлежащей квалификации аудиторов Каждая страна самостоятельно устанавливает правила подготовки и аттестации аудиторов, контроля качества их работы В табл 221 приведены в в обобщенном виде требования, предъявляемые аудитором в странах Естькраїнах ЄС.

Таблица 221

характеристика Квалификационные требования к аудиторам СТРАН ЕС

Примечания:

1 При наличии соответствующего образования может быть существенно сокращен материал, который выносится на экзамен

2 При наличии соответствующего образования может быть несколько сокращен материал, который выносится на экзамен

На рис 222 приведена последовательность получения диплома с бухгалтерской экспертизы (аудита) во Франции

Блейк Д, Амат ОЕвропейський бухгалтерский учет: Справочник / Пер с англ - М: Филин, 1997 - С 190

Рис 222 Получение диплома с бухгалтерской экспертизы (аудита) во Франции

В Украине сертификацию аудиторов осуществляет Аудиторская палата Украины согласно положению о сертификации аудиторов от 27 ноября 1997 г.

Профессиональная деятельность аудиторов (аудиторских фирм) регулируется нормативами (стандартами) аудита Существуют следующие виды нормативного аудита:

1) международные;

2) национальные;

3) внутрифирменные

Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Комитетом по международной аудиторской практике, который является постоянным комитетом Совета Международной федерации бухгалтеров

Приведем перечень МСА, рекомендованных Международной федерацией бухгалтеров для применения в процессе аудита финансовой отчетности и независимых аудиторских услуг (табл. 222)

Таблица 222 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА

Продолжение табл 222

Окончание табл 222

Кроме МСА, Международной федерацией бухгалтеров утвержден Кодекс этики МФБ.

Основные правила профессиональной этики аудиторов:

1. объективность;
2. независимость;
3. доброжелательность;
4. конфиденциальность;
5. компетентность;
6. честность

Рекомендуемая литература

1 Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999) - М: ICAR, 2000 - С 11-42

2 Адамс Р Основы аудита / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995 - С 30-57, 75-85

3 Аренс А, Лоббек Дж Аудит / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Финансы и статистика, 1995 - С 19-37, 70-138

4 Аудит Монтгомери / Ф Л Дефлиз, Г Р Дженик, В М О'Рейли, М Б Хирш / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997 - С 38-106

5 Аудит: Практ пособие / А Кузьминский, Н Кужельный, Е Петрик, в Савченко и др; под ред А Кузьминского, - М.: Учетинформ, 1996 - С 13-16

6 Робертсон Дж Аудит / Пер с англ - М: КРМG; Контакт, 1993 - С 11-27, 59-88

7 Скобара В В Аудит: методология и организация - М: Дело и Сервис, 1998 - С 16-89

Задания практических занятий

Нужно

1 Проверить соответствие содержания Устава и Учредительного договора действующему законодательству на право проведения аудита

2 Указать, в учредительные документы которых фирм нужно внести изменения и какие

3 По выявленными недостатками назвать нарушены нормативные акты

Учебный материал к заданию

1 Выдержка из Устава и Учредительного договора аудиторской фирмы «Империал»:

«Цели и задачи функционирования фирмы: деятельность аудиторской фирмы« Империал »предусматривает:

а) аудит;

б) услуги (сопутствующие аудиту работы) »

2 Выдержка из Устава и Учредительного договора аудиторской фирмы «Шанс»:

«Цели и задачи функционирования фирмы: деятельность аудиторской фирмы« Шанс »предусматривает:

а) аудит;

б) аудиторские услуги;

в) обеспечение инструктивными материалами своей фирмы »

3 Выдержка из Устава и Учредительного договора аудиторской фирмы «Импульс»:

«Цели и задачи функционирования фирмы: деятельность аудиторской фирмы« Импульс »предусматривает:

а) аудит;

б) аудиторские услуги;

в) консультации по созданию коммерческих предприятий »

4 Извлечение из Устава и Учредительного договора аудиторской фирмы «Вега»:

«Цели и задачи функционирования фирмы: деятельность аудиторской фирмы« Вега »предусматривает:

а) составление аналитических таблиц;

б) ведение бухгалтерского учета;

в) консультации по налогообложению »

5 Извлечение из Устава и Учредительного договора аудиторской фирмы «Аудит»:

«Цели и задачи функционирования фирмы: деятельность аудиторской фирмы« Аудит »предусматривает:

а) аудит;

б) разработки программного обеспечения;

в) сопутствующие аудиту работы;

4) исследовательские работы» .

6 Извлечение из Устава и Учредительного договора аудиторской фирмы «Киев-аудит»:

«Цели и задачи функционирования фирмы: деятельность аудиторской фирмы« Аудит-Плюс »предусматривает:

а) аудит;

б) аудиторские услуги;

в) проведение семинаров по вопросам повышения квалификации »

7 Извлечение из Устава и Учредительного договора аудиторской фирмы «Консалтинг»:

«Цели и задачи функционирования фирмы: деятельность аудиторской фирмы« Консалтинг »предусматривает:

а) аудит;

б) сопутствующие аудиту работы;

в) рекламная деятельность;

г) издание инструктивных материалов »

8 В Уставе и Учредительном договоре аудиторской фирмы «Инаудит» записано, что учредителями ее являются представители иностранного государства, которым принадлежит 30% внесенного капитала, и трое граждан Украины, ю ають сертификаты на аудиторскую деятельность и которым принадлежит 70% внесенного капиталу.

9 Уставом аудиторской фирмы «Вита» предусмотрено, что вложенный при ее создании капитал распределен так: представители Германии - 20%, представители Англии - 20%, представители Украины (физические в лица, имеющие сертификаты на аудиторскую деятельность) - 60%.

10 В состав учредителей аудиторской фирмы «Омега» входит аудиторская фирма «КРМG» (30% капитала) и четверо граждан Украины, которым принадлежит 70% капитала, однако один из них не имеет сертификата на ау удиторську деятельностьь.

11 В виде схемы изобразить оптимальную, по Вашему мнению, организационная структура и должностной расписание средней аудиторской фирмы

Рекомендации по выполнению и порядка защиты практических задач изложены в разделе 3