ТЕМА 3 МЕТОДЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ, ПРИЗНАКИ И КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПЛАН

1 Общенаучные и специфические методы и приемы аудита

2 Критерии и признаки оценки аудитором финансовой отчетности

3 Аудиторская выборка

Общеизвестно, что аудит представляет собой независимую проверку финансовой отчетности и выражение мнения о ней Основной проблемой в достижении этой цели аудита - оценки финансовой отчетности - является веришь решение вопроса, как и на что именно (главное, существенное) направить работу аудитора Это центральный вопрос методологии проведения аудита Однако, к сожалению, относительно толкования понятия аудита и его составных в зарубежной специальной литературе и аудиторской практике единого мнения и единого подхода нетмає.

Разнообразие мнений зарубежных аудиторов по направленности проверки и оценки финансовой отчетности можно сгруппировать по:

- критериям ( М Бак Е Д Де-Бруин, С Терли, Великобритания);

- задачами ( Шотландский Институт чартерных бухгалтеров);

- направлениям ( аудиторская фирма «Мазар », Франция);

- требованиями ( аудиторская фирма КРМG, Германия);

- предпосылками и направлениями ( Дж Робертсон, США);

- подходами ( Рой Додж, Великобритания)

Какой из перечисленных подходов раскрывает сущность поставленной проблемы?

критерии - мерило оценки, с помощью которого можно определить соответствие отчетности заранее установленным нормам, правилам, показателям;

задачи - детализируют главную цель аудита, отражая его составляющие;

направления - характеризуют направленность аудиторской проверки, то есть указывают, на проверку всех объектов аудитор направляет свои действия (система бухгалтерского учета, внутреннего контроля и т.п.);

требования - можно понимать двояко: как условия, которые должны обязательно соблюдать при проведении аудита, правила и требования к самому аудитора; как правила составления финансовой отчетности клиента;

подходы - это совокупность способов и приемов, с помощью которых аудитор осуществляет проверку финансовой отчетности, решает определенные задачи;

предпосылки - представляют собой события, факты, информацию, которые возникают к проведению аудита, и существуют независимо от него

Как видим, ни одно из этих понятий не раскрывает полностью сущности проблемы часто в специальной литературе, а особенно на практике, употребляется понятие «критерии», и оно полно соответствует внутреннему содержанию рассматриваемой О оте это понятие в большей степени касается оценки отчетности как в ходе проверки ее, так и, особенно на конечном этапе - при выражении мнения по ней Но прежде чем это сделать, следует четко определить, с а каким признакам осуществлять оценкнку.

В связи с этим целесообразно, по нашему мнению, использовать еще одно понятие - «признаки» Это приметы, показатели, по которым аудитор проверяет финансовую отчетность и делает вывод, соответствует ли она вс становлении требованием.

По каждой определенному признаку проверки оценка осуществляется согласно критериям, соответствующие ей Поэтому аудиторская проверка финансовой отчетности должна осуществляться через оценку ее по определенным признакам и и критериями, отвечают ей Их состав у разных авторов неодинаково (табл. 231.3.1).

Таблица 231 СОСТАВЛЯЮЩИЕ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Окончание табл 231

Относительно критериев оценки отчетности в общих чертах следует обратить внимание на такие моменты По результатам аудиторской проверки финансовой отчетности аудитор должен дать аудиторское заключение Зале ежно от результатов аудиторской проверки он может быть безусловным, условнымим (со многими разновидностями) или отказом от мысли

Задачей и обязанностью аудитора не является подтверждение абсолютной точности всех бухгалтерских записей и регистров Выявленные недостатки, неточности, ошибки аудитор различает как существенные (в значительной миро й влияют на показатели финансовой отчетности или изменяют финансовый результат на противоположный - прибыль в убыток, и наоборот) и несущественные (которые, исходя из зарубежного опыта, составляют 4-5% от общего результата финансовой отчетности).

Учитывая особенности развития рыночной экономики в Украине Закон Украины «Об аудиторской деятельности», Закон Украины «О бухгалтерском учете и отчетности в Украине», а также зарубежный опыт, по нашему мнению, к признакам и критериев оценки финансовой отчетности следует отнести:

полноту - проверку отображения всех активов и пассивов предприятия в полном объеме Аудитор убедиться, что в балансе клиента показаны активы и обязательства;

оценку - изучение оценки активов и пассивов в течение года в соответствии с принятой учетной политикой (в частности по методам оценки), выбранной предприятием в начале отчетного периода Например, аудитор проверяет является применение методов оценки товарно-материальных запасов, в частности метода средневзвешенной стоимости, FIFO, LIFO и т.д.;

фактическое наличие - контроль реального существования отраженных в балансе активов и пассивов Так, в стоимость основных средств может быть включена стоимость списанных или ликвидированных объектов, на балансе предприятия не по овинного учитываться готовая продукция, реализованная покупателям;

принадлежность - проверка того, все ли активы и пассивы, показанные в балансе, принадлежащих предприятию, которое проверяется Иногда в составе собственных основных средств могут быть отражены арендованные основные средства, а в с составе собственных материальных запасов - материали на ответственном хранении;

правильность отражения - определение правдивости, точности, объективности отражения состояния предприятия на дату составления финансовой отчетности по утвержденным типовым формам отчетности

Информация, не предусмотрена отчетными формами, например события, произошедшие после даты составления отчетности (стихийное бедствие, потеря постоянного клиента или неплатежеспособности его), которые могут существенного ево повлиять на дальнейшее положение предприятия (поставить под угрозу его деятельность и т.п.), должна содержаться в пояснительной записке к финансовой (бухгалтерской) отчетности Проверка точности и объективности отражения может заключаться в: исследовании правильности учета результатов переоценки основных средств и других материальных ценностей; правильности распределения запасов на категории; пр авильности классификации дебиторов (или выделены отдельные дебиторы, не погасили задолженности в течение периода, превышающего один год) и т.д.;

законность - контроль соблюдения предприятием при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности норм действующего законодательства и нормативных документов, определение состава себестоимости продукции; расчет налога на добавленную стоимость и другие операции, касающиеся хозяйственно-финансовой деятельности предприятия

осторожность - проверка обязательности учета фактических расходов, реальных поступлений и затрат, предусматриваемых Проверяя финансовую отчетность по критерию осторожность, аудитор должен, например, установить, с создан резерв по безнадежным долгам, предусматриваемых на предстоящий период, а также на незавершенную безнадежную тяжбу т.д.;

постоянство - проверка соблюдения выбранной предприятием учетной политики, а также непрерывности функционирования его Цены и аудиторов Украины это несколько новый критерий Но его следует учитывать поскольку он очень важен и соответствует требованиям международных стандартов учета Так, проверяя непрерывность функционирования предприятия, аудитор убедиться, что предприятие будет функционировать и в ближайшем будущем, например по законодательству Великобритании один год после даты составления баланса или в течение шести месяцев после выдачи аудиторского заключенияку;

соответствие (в зарубежной литературе «периодизация») - изучение учетных записей и данных финансовой отчетности с точки зрения принадлежности к отчетному периоду, проверяемого Так, некоторые предприятия с целью улучшит ния показателей финансовых результатов относят к отчетному периоду реализации продукции, которая состоялась в начале следующего отчетного периода, или наоборот, незарегистрированные задолженности настоящее года переносят на следующий год Подобные действия не только искажают реальные финансовое положение, но и влияют на сумму налогов бюджетту.

Такие признаки и критерии, как точность, объективность, правдивость, достоверность охвачены признаком и критерием «правильности отражения», границы учетного периода - «соответствие», права и обя зкы - «принадлежность», классификация и объяснение статей отчета охватываются вышеперечисленными критериям.

Предложенный перечень признаков и критериев оценки аудитором финансовой отчетности является основой для определения:

а) методов и приемов аудита в целом;

б) методов и приемов, которые наиболее подходят для проверки по определенному признаку или критерию;

в) методов и приемов в зависимости от проверяемой (например, основные средства следует проверить прежде по следующим признакам и критериям: полнота, фактическое наличие, принадлежность, оценка);

г) методов и технических приемов, которые наиболее целесообразно (эффективно) использовать при проверке определенного проверяемой

Методы и технические приемы определены в специальной отечественной (М Белуха, Б Валуев, Л Крамаровский и др.) и зарубежной литературе Особо следует отметить обстоятельную классификацию их М белухи Эти ме тоды и приемы широко апробированы в практике проведения ревизии, контроля, а также аудиторскими фирмами К ним относятся: анализ, синтез, наблюдение, инвентаризация, контрольные замеры, экспертиза а документальная проверка и т.д. (табл. 2323.2).

В международных нормативах по аудиту и в зарубежной специальной литературе изложены специфические методы и приемы аудита, которые широко применяются в мировой практике, но малоизвестные у нас или мают во иное толкование и особенности применения в аудите Это такие методы, как опрос, инспекция, запрос, аналитический обзор, и приемы - выборочная проверка, анкетирование, тестирование тощо.

Рассмотрим кратко характерные черты перечисленных методов и приемов

Метод опроса предусматривает получение письменного и устного информации по вопросам аудиторской проверки от работников предприятия - его руководителя, управленцев, менеджеров, главного бухгалтера и других ответственных лиц Полученные ответы входят в состав аудиторских доказательствев.

Таблица 232 МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ по установленным признакам И КРИТЕРИЯМ

Метод инспекции в зарубежной литературе и практике (в частности, в Великобритании) предусматривает проверку физического наличия материальных активов, необходимость их для хозяйственной деятельности клиента, а также проверку соответствующих учетных записей, расчетов тощ.

Запрос - метод, который в определенной степени применяется в Украине Письменный запрос может направляться в банк, обслуживающий предприятие (о подтверждении остатка денег на счетах), или дебиторам и кре едиторам В зарубежной практике запрос в банк направляется по стандартной форме «Стандартное письмо-заявка на банковский отчет для целей аудита», в котором содержатся интересующие аудитора Кри м того, широко используется запрос к юристу, который ведет дела предприятия-клиента (о наличии или отсутствии судебных дел, законность заключенных контрактов и т.д.що).

Метод аналитического обзора не сводится только к анализу показателей финансовой отчетности предприятия, а тем более не к традиционному анализу через сравнение фактических данных с данными предыдущего с отчетного периода или плановыми (бюджетными) показателями Цель и задачи аналитического обзора значительно шире Так, аудитор определяет тенденции, перспективы деятельности предприятия-клиента не только по дан ими его финансовой отчетности, но и по результатам деятельности других родственных предприятий этой отрасли И если многие предприятия отрасли получили банкротства в экономических условиях, сложившихся то ни исключено, что то же самое может произойти и с проверяемым Существуют и другие направления аналитического обзорляду.

Прием выборочной проверки в зарубежной практике в отличие от нашего традиционного понимания его имеет другую технику применения (например, из совокупности дебиторской задолженности проверяют те олько те суммы, которые превышают определенную границу их значения) В отечественной же практике берут на выбор определенный месяц или определенную часть каждого месяцая.

Прием анкетирование - это один из приемов опроса Он заключается в получении от служащих предприятия и третьих лиц ответов на заранее сформулированные вопросы

Прием тестирование является самым распространенным в зарубежной практике аудита В своих рабочих бумагах (документах) аудитор сам дает ответы в форме «да» или «нет» по определенному перечню вопросов на каждом этапе ауд диторской пере ки или с каждой проверяемой Тесты аудиторского контроля разнообразны: независимые, на соответствие, сквозные, направленные т.д.

Широко применяемые в нашей практике методы и приемы рассматривать здесь нет необходимости

Исходя из изложенного, в табл 232 (графа 1) приведен общий перечень методов и приемов аудита Но для практической работы аудитора их недостаточно Он должен знать, какие конкретные методы и и приемы целесообразно применять для оценки отчетности по определенным признакам и критериям В графах 2-10 указанные методы и приемы аудита, которые, по нашему мнению, могут быть применены при проверь ки финансовой отчетности по определенным признакам и критериям критеріями.

Дальнейший выбор методов и приемов аудита по признакам и критериям по объектам проверки и эффективных из них является проблемой отдельных этапов проведения аудита - проверки активов, капитала, обяза овьязань, получение прибыли тощ.

Аудиторская выборка Для сокращения объема работ и уменьшения их стоимости, аудиторы часто используют аудиторской выборку Аудиторы проверяют лишь некоторую часть всей совокупности данных и экстраполируют полученные резу ультаты так, чтобы сформировать свое мнение по совокупности в целом Выборочная проверка никогда не дает полной уверенности в надежности результатов, что связано с постоянным существованием элементов аудиторским ого рискку.

Если аудитор принимает решение о проведении выборочного исследования, он должен учесть следующее:

1. главную цель (задача) проверки и можно ли ее осуществить, применяя выборку;
2. относительную эффективность различных методов и приемов аудита;
3. характер неточностей и ошибок, которые могут содержаться в отчетности, и какова вероятность их обнаружения путем выборочного исследования информации

Выборочная проверка может осуществляться на основе применения двух видов методик:

1) методики статистической выборки;

2) методики выборки с использованием профессионального суждения (нестатистическая выборка)

Статистическая выборка предполагает использование теории статистики при выборе единиц и генеральной совокупности В свою очередь, статистическая выборка может подразделяться на отбор признаков и переменных Методика а отбора признаков используется для определения наличия отдельных признаков в генеральной совокупности и чаще всего применяется при системной проверки контроля При этом фактическая величина отдельных е криков, анализируются, не имеет первоочередного значениння.

Методика отбора переменных обычно используется для анализа количества или величин переменных генеральной совокупности и может применяться для определения денежного выражения любых выявленных п помыли.

Методика отбора образцов с использованием профессионального суждения предусматривает применение субъективных оценок аудитора известной мере могут использоваться и математические методы

В процессе аудиторской выборки необходимо, чтобы каждая отобранная единица была характерным представителем всей генеральной совокупности, имела одинаковые шансы быть отобранной и чтобы полученные результаты можно распространить на всю совокупность в целом Иначе выборка будет неэффективною.

В отдельных случаях начальная совокупность может быть разделена на две отдельные пидсукупности, одна из которых проверяется полностью, т.е. сплошным методом, а другая с использованием выборки

Эффективность выборки может уменьшаться по двум основным причинам:

1. необъективности отбора;
2. необъективности совокупности

Необъективность отбора можно значительно снизить путем применения случайной выборки, то есть такой, когда каждый элемент совокупности имеет одинаковые шансы отбора Даже если метод отбора нестатистической единицы должны приниматься наугад, произвольноо.

Оценка необъективной совокупности требует учета задач проверки и особенностей совокупности, из которой следует произвести отбор Например, при проверке завышения сумм в отчетности главная задача аудитора - убедитесь, что все записи в учетных регистрах являются реальными.

При проверке на завышение показателей ситуация является более сложной, поскольку сама полнота бухгалтерской документации ставится под сомнение и не может использоваться как надежный источник инфо ормаци.

На объем выборки больше влияют уровень риска необнаружения и риска контроля

Существуют разнообразные методики выборки:

1. Произвольное отбор: ему часто предпочитается, но он требует длительного времени и затрат
2. Систематический отбор: является грубым приближением к произвольному отбора При этом необходимо: определить объем выборки и объем (пределы) совокупности; выбрать произвольную точку отсчета; применить интервал, определи назначен для данной совокупностиі.
3. Монетарная подборка - это специфическая форма систематического отбора единиц, при которой элементом выборки является денежная единица, а не отдельная операция или остаток
4. Отбор группы - при этом аудитор рассматривает группы операций Этот метод используется редко, поскольку не обеспечивает проверки по всей совокупности
5. Бессистемный отбор - это отбор без применения какого-либо общепринятого метода обеспечения произвольности отбора, но предусматривает попытки устранить необъективность при отборе Это быстрый и и дешевый метод выборкаи.
6. Компьютерный отбор - предполагает использование специальных компьютерных программ для аудиторской выборки Отбор единиц совокупности осуществляется автоматически

Рекомендуемая литература

1 Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999) - М: ICAR, 2000 - С 179-209

2 Адамс Р Основы аудита / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995 - С 86-93, 200-222

3 Аренс А, Лоббек Дж Аудит / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Финансы и статистика, 1995 - С 357-388

4 Аудит Монтгомери / Ф Л Дефлиз, Г Р Дженик, В М О'Рейли, М Б Хирш / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997 - С 241-285

5 Аудит: Практ пособие / А Кузьминский, Н Кужельный, Е Петрик, в Савченко и др; под ред А Кузьминского - М.: Учетинформ, 1996 - С 13-16

6 Робертсон Дж Аудит / Пер с англ - М: КРМG; Контакт, 1993 - С 31-45

7 Скобара В В Аудит: методология и организация - М: Дело и Сервис, 1998 - С 16-89

Задания практических занятий

Нужно

1 Составить план аналитического обзора (оценки) предприятия

2 Составить перечень личных вопросов

3 Разработать структуру аудиторского теста

4 Оценить отчетность по установленным критериям

5 Овладеть навыками применения метода выборочной проверки

Учебный материал к заданию

1 Фирма «Пролис\" по евростатусу готовит документы бухгалтерской отчетности за шесть месяцев - период, который заканчивается 30 июня 200_ г Компания «ТИК ЛТД» является дочерним предприятием фирмы и и перерабатывает продукты питания «ТИК ЛТД» представляет отчетность по шестимесячный период, в котором выявлены существенные отклонения от показателей бухгалтерской отчетности за предыдущий год, который закончился 31 декабря 200_ г Отчетные документы за 200_ (- 1) г были проверены аудиторомтором.

Партнер, отвечающий за аудиторскую проверку, предложил Вам поработать один день вместе с финансовым директором компании «ТИК ЛТД», чтобы убедиться, что приведенные в отчете цифры являются надежными и и заслуживают доверия Ниже приводятся выдержки из документов отчетности компании «ТИК ЛТД» (табл. 2333.3).

Таблица 233

Необходимо изложить план аналитической оценки, которую Вы намерены сделать по приведенных данных

2 Составить перечень вопросов особо важных с точки зрения аудитора для анкеты (применение приема анкетирование), на которую должны ответить руководитель и главный бухгалтер предприятия

3 Разработать аудиторский тест на соответствие оценки системы бухгалтерского учета предприятия По самостоятельно разработанной форме теста оценить надежность, эффективность и соответствие законода вствить системы бухгалтерского учета базового предприятия по каждой позиции теста и обобщить полученную информацииію.

4 Определить необходимость и возможность привлечения к аудиторской проверке экспертов, других специалистов, а также объекта, подлежащего экспертной оценке, и разработать проект соглашения на выполнение эксп торинговых, экспертных робет.

5 Провести аудиторскую проверку и оценку по установленным признакам и критериям отдельных видов основных активов и пассивов предприятия (3-4 вида активов и 3-4 вида пассивов)

Предварительно за каждым из них определить и обосновать выбранный метод проверки; составить перечень основных законодательных актов и нормативных документов, соблюдение которых проверяется аудитором по кажд ним из выбранных видов активов и пассивов предприятия, определить необходимую для проверки информацию; указать возможные ошибки и нарушения Результат представить в виде таблицы (табл. 2343.4).

Таблица 234

Одной из задач аудитора является проверка реальности кредиторской задолженности

В табл 235 приведен список кредиторов и сумму кредиторской задолженности по каждому из них

Таблица 235

Определить, какие суммы кредиторской задолженности должны подвергаться проверке