ТЕМА 8 АУДИТ ОТДЕЛЬНЫХ СПЕЦИФИЧЕСКИХ ПРОГРАММ И СЧЕТОВ

ПЛАН

• Аудит циклов деловой активности предприятия
• Аудит основных средств и нематериальных активов
• Аудит запасов, денежных средств и счетов дебиторов
• Аудит обязательств предприятия
• Аудит капитала
• Аудит расчетов с бюджетом
• Аудит прочих активов и пассивов

Понятие циклов деловой активности предприятий в аудите

Эффективным способом проверки является классификация операций клиента по циклам соответствующей деятельности В разных компаниях число и последовательность циклов разные, но есть циклы общие для всех предприятий Пе еревирка по циклам охватывает и ту деятельность, которая формально не отражена в бухгалтерском учете (выбор поставщиков, принятие заказа, наем работников и др.н.).

Основными циклами, на примере которых в литературе рассматривают применение аудиторских программ, является цикл получения доходов и реализации продукции (работ, услуг), цикл закупки и расходов и цикл производств.

Финансово-инвестиционный цикл объединяет все предыдущие циклы

Цикл получения доходов включает следующие операции: принятие заказа, предоставление кредитов, поставка товаров и услуг, оформление счетов покупателям и получения денег

Цикл закупок - хозяйственные операции по покупке и заготовки производственных запасов в обмен на обязательства перед поставщиками, по уплате денежных средств или оплаты наличными

Цикл производства - совокупность хозяйственных операций производственного потребления средств труда, предметов труда и собственно труда с целью изготовления и выпуска готовой продукции

Аудит процесса производства и себестоимости продукции (работ, услуг)

Аудит этого процесса наиболее сложный и трудоемкий, ибо каждый экономический субъект имеет много особенностей (свой характер отрасли, специфика бизнеса, почти все источники доказательств являются внутренними, что с снижает их ценность, значительная роль коммерческой тайны и др.) Аудитор должен хорошо понимать суть производственного процесса и его технологические особенноститі.

Кроме первичных документов и регистров учета, в процессе аудита счетов учета элементов затрат как источника информации используются производственные планы, нормы, регламенты, отчеты должностных лиц может ощо Одна из важнейших задач аудитора - убедиться, что все расходы предприятия, связанные с производством продукции (работ, услуг), полностью включены в расходы отчетного периода, а затем с достойно нормативным актам правильно отражены в себестоимости готовых изделиив.

Аудитор должен убедиться в отсутствии приписок в объеме расходов (зарплаты, материалов, накладных расходов и др.) как собственных, так и расходов, которые не касаются данного клиента (арендная плата, например д) Этот участок деятельности предприятия должна контролироваться в системе внутреннего контроля (например, контрольными мастерами, отделами технического контроля) Аудитор внешний делает обзор состояния внутреннего контроля на всех стадиях производственного процесса (планирование производства, работа производственного отдела, системы движения сырья от складов через рабочие места и к сдаче готовых изделий на составе) При этом обращается внимание на документирование (требования на получение сырья, наряды на работу, накладные на отпуск со складов, отчеты складов о получении продукции) и на отклонение разн их причин в расходах (перерасхода по количеству или стоимостистю).

Отдельным объектом аудита является размеры в натуре и стоимость незавершенного производства, которое не принадлежит к выпускаемой продукции и не должно как-то незаконно влиять на ее фактическую себестоимость Объем не езавершеного производства в натуре должна устанавливаться путем перечисления, взвешивания и применения других приемов инвентаризации своевременно и точно, хотя это в некоторых условиях очень трудоемкое дело Под Ання информации об объемах НЗП в натуре по данным оперативного учета таит в себе угрозу смешения фактических остатков незавершенного производства и скрытого брака деталей или изделий, снятых с выполнения заказов тощщо.

Не менее важно правильно оценить остатки незавершенного производства, т.е. определить часть прямых и косвенных затрат предприятия на изготовление и обработку незаконченных деталей, узлов и полу ивфабрикатив Аудитор должен внимательно проверить бухгалтерские расчеты стоимости незавершенного производства При этом отдельно следует рассматривать случаи краткосрочного и долгосрочного незавершеног в производства, так согласно общепринятым стандартам бухгалтерского учета порядок отнесения и отражения стоимости незавершенного производства на финансовый результат операционной деятельности предприятия неодинаковоий.

ходе аудита долгосрочного незавершенного производства выполняются дополнительные процедуры, которые убедили в том, что нет замены краткосрочного производства долгосрочным, не было дополнительных расходов, непредвиденных проектами и сметами, нет угрозы потери прибыли по другим причинам, и правильно распределена прибыль от реализации долгосрочного контракта

Аудит цикла закупок (процесса снабжения)

В этом цикле предприятие получает производственные запасы, тратит денежные средства, труд и возникают кредиторские обязательства перед поставщиками и подрядчиками

Аудиторскими доказательствами цикла являются:

• внутренняя финансовая отчетность руководства предприятия и его подразделений;
• финансовая отчетность предприятия, предназначенная для внешних пользователей;
• первичные документы на оприходование запасов;
• начисления оплаты труда работникам;
• перечисления денежных средств поставщикам;
• регистры бухгалтерского учета;
• ответы поставщиков на запросы аудиторов;
• коммерческие публикации (цены рынка, например);
• инструкции должностным лицам, в том числе внутренних контролеров и др.

Профессиональное мастерство аудитора зависит от знания системы расчетов, маркетинговой дела, понимание процесса С точки зрения процедур контроля цикл закупок можно разделить на три основные типовые ча Астинь: покупка товаров и услуг; оплата товаров и услуг; возврат товаров поставщику Контролируя покупку, аудитор должен убедиться, что все сделки с поставщиком санкционированные и Зарегистрированной ни (выборочно проверяют наличие санкций на документах-заказам и записей в реестрах этих документов, для чего используют копии заказов-договоров с поставщиками, осматривают записи) Типичным нарушением могут быть действия по закупке товаров в обход отдела закупок или иной специальной службжби.

Следующим контрольным моментом является проверка полноты, своевременности и правильности оприходования отдельных товаров, а также соблюдение всех необходимых для этого процедур приемки товара по колич те, качества, оформление претензий в случае нарушения соглашения, заполнение приходных документов или оформление специальных отчетов или записей на счетах-фактура.

Внутренний контроль предполагает сопоставление информации счетов-фактур и заказов на поставку Счета-фактуры к оплате должны проверяться на соответствие их договорам и регистрироваться в разрезе аналитического и синтетического учета Аудитор должен проконтролировать, не было случаев осуществления платежей до получения товара и уточнения суммы к уплате (несанкционированных выплат), не исполь товувалися повторно счета и документы на оприходование или каждая выплата должным образом зарегистрирована, есть специальная должностное лицо, имеющее обязанности по контролю этого процесса, несовместимые с обязанностями лиц, подающих заявки на оплату и которые выписывают чеки, а также регистрирующие их, ведут облиік.

В случае возврата товаров поставщику нужно сопоставить количество товара, его цену, которые являются в товарном документе, с соответствующими данными платежного документа

Заканчивается проверка цикла операций по закупке прослеживанием записей на счетах бухучета

Промежуточная мнение аудитора фиксируется в рабочих документах в виде ответов на вопросы по поставленных целей (признаков) аудита:

• или обеспечена полнота отражения ценностей и связанных с их движением операций;
• базируются документы и записи на точных ценах, количествах, итогах;
• ли в реальности счета, товары, записи;
• или закупочные соглашения, счета к оплате, другие документы зарегистрированы за соответствующий период;
• или счета к оплате, заработная плата поставщиков и расходы правильно описаны в отчетах в правильной классификации и подтверждают юридические обязательства сторон, участвующих в процес ЭСИ закупок.

Аудит процесса продажи (реализации продукции), цикла получения доходов

Как уже отмечалось выше, цикл получения доходов от продажи - это определенная последовательность отдельных стадий, большинство из которых должен быть в сфере внутреннего контроля

Внутренний контроль за процессом должен установить, что:

• продажу товаров был санкционирован и прошел с приемлемыми кредитными рисками;
• на все виды отгруженных товаров оформлены правильные счета-фактуры;
• все выписанные счета-фактуры правильно отражены в Главной книге;
• возврата товаров покупателем и исправления ошибок при расчетах с покупателями надлежащим образом взятые на учет и под контроль;
• полученные товары средства контролируются и отражаются на соответствующих счетах;
• ведется контроль за дебиторской задолженностью покупателей

Аудитор на этапе предварительного осмотра оценивает эффективность внутреннего контроля, определяет сильные и слабые места

Для дальнейшей проверки определяются источники доказательств (накладные на выпуск продукции, банковские документы, соглашения с покупателями, регистры учета и др.), аудиторские процедуры в зависимости от размера опред определяемой предварительно риска В процессе осмотра рабочие документы аудитора приобретают вид описания, блок-схемы, перечень вопросов Процесс продажи может быть оформлен несколькими документами клиента Поэтому ау дитора применяют выборочный метод Например, отбираются документы для проверки наличия на них подписей лиц, санкционировали отпуск товара в кредит, наличия других реквизитов (отметок на заказах по количеству, цены, стоимости товаров, надбавок за фрахтрахт).

Прослеживая номера документов, аудитор может обнаружить потерю бланков заказов, транспортных документов, счетов-фактур В системе учета аудитор проверяет правильность и полноту отражения опера ций, зафиксированных в первичных документах Сопоставляя записи в журналах реализации с дубликатами (копиями) счетов-фактур, проверяются объемы оборотов, их переноса в Главную книгу Особое ув агу привлекают кредитные документы, которые указывают на возможность сокращения задолженности путем применения скидок или в случае возвращения товарерів.

Получение денег от покупателей и их хранения должно быть отграниченным от ведения учета этих денег через распределение функций отдельных должностных лиц Учет дебиторской задолженности ведется по каждым покупателем отдельным лицом Если разделение функций нет, то аудитор фиксирует это как большой недостаток в системе внутреннего контроля, который может вылиться в присвоении выручки, ее потерю для кли эффициентта.

По признаку «полноты» аудитор должен установить полноту и правильность отражения в объеме стоимости продукции, реализованной, обязательств покупателей, полученных от них авансов, бухгалтерского р расчета себестоимости реализованной продукции, сумм расходов в связи с реализацией, тождество оборотов и сальдо аналитических счетов и счетов в Главной книге, а также показателей отчетности Финан совый результат от реализации должен определяться точно на основе всех фактических даных.

Аудитор также проверяет, совпадают ли суммы, отраженные в счетах-фактурах, в том числе НДС, с суммами, указанными в договорах, накладных на отпуск, бухгалтерских счетах

По признаку «существование» аудитор проверяет величину дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, которая должна быть отражена в учете реально и подтверждаться данными тщательно проведенной инве нтаризаци.

По признаку «представления и раскрытия» аудитор убеждается, или надлежащим образом классифицирована дебиторская задолженность по ее видам, срокам погашения и реализации и за реальностью взыскания а также или выручка от реализации отражалась в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на продукцию, определенный условиями хозяйственных договоров Аудитор должен тщательно проверили ты и другие признаки, собрать достаточные для аудиторского заключения доказательства относительно этого очень важного участка деятельности предприятийа.

Аудит основных средств

Операции с основным и средствами включают: приобретение, оценка и переоценка, начисление и списание износа, затраты на ремонт и модернизацию, капитализацию затрат, выбытия Поэтому и задачи аудита определяются по каждому из названных направлений и выходят из качественных аспектов финансовой отчетностиі.

Информация о наличии основных средств, их использования приводится в бухгалтерском балансе, приложениях к балансу, в пояснительной записке т.д.

Существование (наличие) основных средств проверяется с целью удостовериться, что эти средства на предприятии есть и используются по назначению Для этого составляется реестр (перечень) объектов основны их средств с указанием по каждому из них первоначальной, остаточной, балансовой стоимости и накопленного износа Данные реестра сверяются с данными журналов учета и Главной книги предприятия Кроме Этому го, аудитор проверяет фактическое наличие (выборочно) объектов, особенно дорогих и тех, которые поступили в отчетном году Нужно также убедиться в том, что на предприятии осуществляется внутренний контроль роль наличия (периодические инвентаризацииції).

Операции с основными средствами в течение отчетного периода проверяются на предмет их санкционирования и полноты отражения в учете Проверка права собственности на объекты, отраженные в отчетности ( (чтобы не было фиктивного показа имущества), осуществляется через изучение документов на право собственности (документов, удостоверяющих покупку, передачу права собственности, строительство за счет собственных средства ов и др.), документов о регистрации транспортных средств, получение по лизингу, а также свидетельств юристов или банкиров, если документы находятся у них на хранении и не арестованы или взяты в зам аву.

В финансовой отчетности основные средства должны отражаться в оценке согласно требованиям стандартов учета Для этого аудитор может воспользоваться помощью экспертов или сверить оценки данным Сертификаты фикатив, расчетами по переоценке, проверить правильность уменьшения балансовой стоимости по мере износа В условиях колебаний цен на рынке на определенные объекты средств аудитор должен учитывать возможность изменения стоимости, указанной на дату составления баланса, в течение определенного периода после этой датыти.

Основные средства по признаку представления и раскрытия проверяются с точки зрения правильности классификации в отчетности, особенно в приложении к балансу и пояснительной записке

Операции, связанные с поступлением основных средств и их выбытия не многочисленны и могут быть проверены тестированием сплошь Больше внимания уделяется объектам, которые созданы самим предприятием ( (строительство, модернизация), поскольку нужно проверять прямые и косвенные затраты предприятия (а это многочисленные документы), правильность капитализации расходов, особенности включения недостроенных объ тов в состав основных средствев.

Аудитор должен предусмотреть возможность неотражения выбытия объектов в учете, поскольку это существенно влияет на финансовую отчетность

Главные пути мошенничества с основными средствами:

• кражи, которые легко инвентаризацией и наблюдением в системе внутреннего контроля;
• продажу по цене, которая сфальсифицирована управленцами;
• закупка средств по ценам, отличающимся от рыночных;
• фиктивную продажу

Эти и другие нарушения находят с помощью ряда аудиторских процедур (опрос персонала, инвентаризация, проверка прироста или уменьшения стоимости основных средств, проверка расчетов износа, первичных документов и записей в учете и отчетности.

Большое значение для аудита основных средств имеет оценка системы внутреннего контроля за основными средствами на предприятии Аудиторский риск высокий там, где вообще отсутствует система внутреннего в контроля (на небольших предприятиях) Там, где аудитор считает проверку системы контроля кстати, проводится тестирование Например, тестирование по направлению «периодизация» предусматривает проверку, отражены в соответствующем отчетном периоде поступления и выбытия основных средствебів.

Аудит нематериальных активов

Процедуры и работы, связанные с аудитом нематериальных активов (получение предварительной информации о системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета клиента, оценка риска внутреннего ко онтроль, составление программы аудита, аналитические процедуры) выполняются в том же порядке, как и в ходе аудита основных средств (долгосрочных материальных активов.

Детальное тестирование операций и остатков по счетам нематериальных активов предполагается задачами аудита и включает проверку:

• наличии (существование) нематериальных активов Это делается путем сравнения аналитического (повидового) перечень нематериальных активов с данными Главной книги в разрезе показателей первоначальной и остаточной вой стоимости и суммы амортизации, проверки их наличия в местах хранения;
• полноты, т.е. правильности и полноты отражения в учете сальдо и операций, санкционирование операций по нематериальным активам;
• права собственности патентов, лицензий, торговых знаков и других нематериальных активов;
• оценки нематериальных активов, в том числе с привлечением экспертов;
• правильности представления информации о нематериальных активах в финансовой отчетности в соответствии с требованиями стандартов

Проверка поступления нематериальных активов и их выбытия требует также процедуры проверки санкционирования этих операций, правильности оформления документов о покупке и передаче права собственности, регистрации операций в учете, проверку сумм доходов и расходов от операций с нематериальных активов Начисление амортизации нематериальных активов проверяется с точки зрения соблюдения учетной полет ики, обоснованности нормы и методы начисленияя.

Особое внимание при тестировании операций и остатков на счетах нематериальных активов обращается на гудвилл и незавершенные материальные активы Основные процедуры проверки гудвилла такие:

• согласования стоимости сделки на продажу и самой продажи;
• получения подтверждений, что оценка купленных активов обоснована;
• проверка расчета величин гудвилла, его амортизации;
• получения подтверждения об обоснованности оценки гудвилла по отчетам предприятия и обсуждений с руководством предприятия

Аудит запасов

В состав материально-производственных запасов входят запасы товаров, поступающих в процессе закупки и выбывающих в процессе продажи, готовая продукция, поступающая из процесса производства, и запасы у в виде незавершенного производства (детали, полуфабрикаты) Характер изделий и запасов, которые могут долго храниться на складах и быть морально устаревшими, терять качество, обусловливает скрытый риск ошибки в их оценке Другим важным риском является риск системы внутреннего контроля за правильным соблюдением процедур на ввоз поступления запасов, их защиты от возможных ошибок и кражиок.

Ошибки по материальных запасов могут быть в оценке их количества и стоимости Поэтому в числе аудиторских процедур важное место занимают методы фактического контроля (обследование, инвентаризация) Аудиторский подход к проверке количества часто бывает системным, поскольку предприятие имеет разветвленную систему контроля Аудиторы могут быть участниками процесса инвентаризации, наблюдается кая за его проведением, или по данным прошлых инвентаризационных документов и других доказательств могут иметь суждение о качестве проведенных инвентаризаций: полноту охвата запасов инвентаризациями, д получения процедур оформления и отражения последствий т.д. Кроме того, изучается политика предприятия по проверкам, планирование инвентаризаций, применение выборочных контрольных проверок, на следствий инвентаризации т.д. Путем получения подтверждений от трех человек проверяется наличие товаров в пути, принадлежность их предприятию-клиентієнту.

Стоимостная оценка запасов должна быть объективной, рассчитанной по методами, разрешенными законодательством и определенными учетной политикой предприятия, но обязательно отражать рыночную цену и цену приобретения

Изучая первичные документы и записи в регистрах учета, аудитор должен убедиться в своевременности отражения операций с запасами (нет ли отклонений от показателей отчетного периода) Надо вра аховуваты возможные ошибки и обман в показателе количества запасов за счет включения одних и тех же видов товара, сырья в отчетность дважды, ошибок при подсчетах, включения в отчетность прои грибов, которые не касаются данного отчетного периода (принадлежащих данному предприятию, а только находятся на соответствующем хранении; поступили после окончания отчетного периода; товаров уже отгружае ны, но в реализации в этом периоде не включены т.д.).

Аудитор должен проверить правильность отражения естественной убыли и потерь от стихийного бедствия

Итак, качественными аспектами финансовой отчетности по производственных запасов являются: наличие или правдивость, полнота отражения, права и обязательства, оценка, отражение в соответствующем отчетном пе оде, представления и раскрытия.

Аудиторские программы по производственным запасов достаточно большие, требуют множества различных процедур и предусматривают составление многих рабочих документов и все же, если после выполнения проц процедур аудитор не смог прийти к выводу относительно какого-то признака, то он должен составить отдельный рабочий документ (служебную записку) с описанием причин этого Ошибка в учете запасов может существенно исказить финан сову отчетность Поэтому аудиторский риск этого участка великикий.

Аудит денежных средств

Значение аудита денежных средств как наиболее ликвидного вида средств предприятия широко известное в литературе достаточно подробно описан порядок проверки кассовых и банковских операций Характеристика аудит ту по направлениям (по терминологии Д К Робертсона) или признаками (полнота, реальность, соответствие и др.) понятны тем более, что в предыдущих параграфах этой работы уже есть примеры Остановимся на отдельных контрольных моментарольних моментах.

Фактическое наличие денег в кассе устанавливается путем инвентаризации Полнота и своевременность оприходования денег в кассу проверяется сопоставлением данных кассовых документов и документов, фик ксують начало движения средств в кассу (выписок банка, счета на товары, оплаченные наличными, платежные квитанции и др..).

правильность списания денег в расход изучается на основании многих документов (платежных и расчетно-платежных ведомостей, выписок банка, авансовых отчетов с приложениями, кассовой книги и уво и ту кассира.

В зарубежной практике широко используется банковское подтверждение как надежное доказательство поступления денег из кассы предприятия или выдачи наличными

Для выявления фальсификации сверки данных кассы и банка, регулярно должны делаться работниками клиента, аудитор выполняет независимые процедуры

Проверка средств в банках начинается с составления перечня счетов, которыми клиент в разных банках Затем подбираются банковские выписки в хронологической последовательности по каждому счету отдельно, что позволяет прослеживать полноту предъявленных выписок Если какой-то из этих выписок нет, то надо обратиться в банк за подтверждением Сопоставляя переходящие остатки по счетам в их хронологические и последовательности проверяется также правильность конечных остатков Суммы оборотов по счетам должны соответствовать суммам, указанным в приложенных к выписке банка документах А бухгалтерского отражения я операций по счетам аудитор проверяет на основании тех же выписок и приложений к ним, рассматривая каждую операцию по сути и изучая, нет неправильного использования денег, особенно при пога нии кредиторской задолженности или поступления платежей от дебиторов Для подтверждения сути этих операций аудитор запросы в третьих сторон (покупателей, кредиторов и т.д. тощо).

При расчетах в иностранной валюте аудитор должен проверить наличие и условия договоров с зарубежными партнерами клиента, правильность пересчета валюты в национальную, правильность определен ния курсовых разниц, своевременность и полноту отражения сумм ОТЧЕТНОСТЬ.

Особое внимание аудитор должен уделить счетам, которые за отчетный период закрыты, суммам процентов по операциям через банки (должны в учете учитываться отдельно от сумм движения денег)

Кроме движения денег, аудиторы проверяют наличие и движение других активов, которые могут быть размещены в банках

Аудит счетов дебиторов

Типичным примером возникновения дебиторской задолженности является отгрузка (отпуск) товаров покупателям без предоплаты Возникает обязательство покупателя перед предприятием и оно отражается н на счетах, а затем и в отчетности как долг Значительный рост неоправданной дебиторской задолженности ухудшает финансовое состояние предприятия Под видом дебиторской задолженности могут также прих овуваты потерю продукции, средств, злоупотребления должностных лиц и т.д. Поэтому очень важно качественно провести аудит дебиторской задолженности, с тем чтобы обеспечить минимальные гарантии для пользователей фин Ансова отчетности с точки зрения достоверности, реальности, полноты и законности предоставленной информацииації.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражена ряду статей: «Долгосрочная дебиторская задолженность», «Дебиторская задолженность за товары (работы, услуги)» и т.д.

Главными задачами аудита дебиторской задолженности являются:

• проверка наличия и правильности оформления первичных документов, которые являются основанием для учетных запасов Эта задача выполняется процедурами сплошного или выборочного осмотра имеющихся документов;
• оценка синтетического и аналитического учета, правильного использования соответствующих счетов (информация аналитического учета должна быть тождественной данным синтетического учета и показателям отчетности в ро озризи классификации задолженности)
• контроль правильности переноса входного сальдо на счет и определение его на конец отчетного периода;
• проверка должной классификации дебиторской задолженности и наличие соответствующих разъяснений в примечаниях к финансовой отчетности (особое внимание обращается на просроченную, сомнительную и безнадежную в задолженность)
• правильность оценки дебиторской задолженности (действительно на такие суммы были обязательства покупателей, подтверждаются они информации от третьих сторон и т.д.);
• проверка правильности и своевременности погашения задолженности путем ее оплаты, взаимозачета по бартеру, выдачей векселей и т.д.);
• оценка состояния внутреннего контроля и аудита дебиторской задолженности (постоянство, полнота, своевременность контроля, его последствия);
• сопоставление показателей бухгалтерской и небухгалтерськои отчетности (отчет директора компании, финансовый обзор) относительно дебиторской задолженности

Аудиторские процедуры, предусмотренные планом и программой аудита, требуют также проверки правильности оформления договоров на поставку продукции, информации о судебных споры, претензии Проверяются также правильность определения объема и ведения расчетов в иностранной валюте, отсутствие свертывания сальдо на счетах, законность списания задолженности за счет резерва на покрытие сомнительных долгов или на опер радиационной расходы же время нужно проверить правомерность сумм созданного резерва на покрытие сомнительных долгов и операций с этим резервом, потому намеренное завышение суммы резерва обусловливает, как следствие, уменьшение ния суммы налогооблагаемой прибыли, нарушения в расчетах с государственноою.

Аудитор должен учитывать риск клиента в процессе его бизнеса (в зависимости от положения на рынке, спроса на продукцию и т.д.), профессиональный уровень и честность администрации (возможность скрытых ро озрахункив с покупателем, фиктивных операций в ущерб предприятию) Проверяя состояние внутреннего контроля, треба обратить внимание на контроль полноты отражения всех отгруженных товаров в счетах, а во всех счетах в системе учета - на правильность примененных цен, надбавок и скидок, на факты возвращения я товаров, предъявление претензий со стороны покупателя по качеству, количеству и цены отдельных товаре.

Для проверки реального существования остатков дебиторской задолженности отдельным дебиторам аудиторы направляют письма-запросы открытого или закрытого типа

Аудит долгосрочных обязательств

Заголовок важна тем, что некоторые предприятия в финансовой отчетности имеют показатели долгосрочных обязательств на сумму до 50% от общей суммы обязательств

На аудит долгосрочных обязательств влияют определенные свойства: наличие кредитных соглашений, в которых предусмотрены выплаты процентов (на получение таких обязательств, как правило, требуется решение я совета директоров); операций немного, но они обычно на значительные суммы, поэтому недосмотр за одной из этих операций может существенно повлиять на мнение аудитора, большой риск неучтенных обязательств и и.

Важными моментами также:

Адекватность структуры внутреннего контроля (за разрешением на получение кредитов, по погашению кредитов и процентов по ним, за ведением документации и учетом путем периодических независимых пер проверок) Поскольку операции осуществляются не часто, но на большие суммы, то их контролируют руководители высшего уровня вне системы обычного внутреннего контроля Это требует от аудиторов сплошной пе ки долгосрочных обязательств с тем, чтобы убедиться, что операции разрешены, взятые на учет, должным образом отражены и раскрыты в отчетноститі.

Задача аудита долгосрочных обязательств можно сформулировать так:

Существование Отражены суммы в действительности является обязательством клиента

Обязательства Сумы подлежат оплате в соответствии с требованиями соглашений

Правдивость Отражены операции являются достоверными как в части возникновения и погашения обязательств, так и в части выплаты процентов

Полнота Все существующие суммы долгосрочных обязательств отражены на соответствующих счетах

Оценка и измерение Отражены обязательства и начисленные проценты правильно оценены и включены в соответствующий отчетный период

Классификация Срок погашения данных обязательств наступает не ранее чем через год после даты финансовой отчетности и они правильно классифицированы как долгосрочные

Отображение и раскрытия Обязательства, расходы на выплату процентов, начисленные проценты адекватно отражены и раскрыты в финансовой отчетности в соответствии с установленными требованиями

Аудиторы для проверки долгосрочных обязательств применяют аналитические процедуры (пересчет расходов на проценты, сравнение начисленных сумм с предыдущими периодами, анализ соотношения расх рат на проценты и средней суммы обязательств.

В программе аудита предусматриваются задания и соответствующие процедуры Например, процедуры по проверке факта выплат (погашения) обязательств требуют изучения сделок на предмет необходимости погашений ь, собирание доказательств путем запросов к кредиторам, изучение платежных документов, отслеживание записей в кассовой и главной книгеі.

Факты мошенничества аудиторы находят посредством применения расширенных процедур

Аудит текущих обязательств

Этот вид аудита очень важен с той точки зрения, что текущие обязательства значительно влияют на ликвидность и другие показатели финансового состояния предприятия и одновременно операции с ними могут иметь много в ошибок, нарушений и мошенничества.

Особенно опасны попытки клиента занизить обязательства и таким образом искусственно улучшить финансовое состояние в финансовой отчетности

Источниками доказательств краткосрочные обязательства могут быть документы (счета-фактуры, счета бухгалтерского учета, отчетные формы) и наличие определенных затрат, особенно денежных средств, например це отчетного период.

Аудитор должен использовать свои знания в области бизнеса с тем, чтобы узнать, где есть обязательства, где их ожидают, даже если они не указаны в счетах-фактурах или долго причитаются Билл льшисть доказательств содержится в наружных документах.
Методика аудита этих обязательств подобна методики аудита долгосрочных обязательств Путем применения аналитических процедур, сверки соответствия остатков на счетах других краткосрочных со обовьязань, отслеживания документов и записей на счетах, исследований выплат и поиска зафиксированных в учете обязательств проверяются такие обязательства, как признанные претензии, штрафы за операции ямы аренды, начисление вознаграждений за работы и консультирования, в том числе и аудиторам.

Аудит капитала

Задача этого вида аудита - определиться в том, что:

• акционерный капитал был должным образом классифицирован (согласно действующему законодательству), что его изменения были санкционированы, а в отчетности есть соответствующая конкретизация;
• движении резервов был санкционирован, а по уставным резервами - использование было только в рамках дозволенного;
• предприятие вело соответствующий учет уставного капитала и резервов своевременно и в аналитическом разрезе

Объем работы аудитора значительно меньше при аудите капитала закрытых обществ, где количество операций с капиталом небольшая

Состояние внутреннего контроля капитала изучается по таким важным направлениям:

• распределение обязанностей;
• надлежащая регистрация акций (отчетность регистраторов);
• контроль выпуска акций, начисления дивидендов;
• контроль учета операций счета капитала

Источниками доказательств являются реестры доли и облигаций в акционерном капитале, журналы ведения протоколов общих собраний и собраний директоров, реестры начислений, реестры акционеров, бухгалтерские доку один момент и регистры, трудовые соглашения с директорами тощ.

К важнейшим процедур относятся, например:

• проверка остатков на счетах акционеров в реестрах и тождественность их общей суммы сумме, указанной в Главной книге, т.е. сумме выпущенного акционерного капитала;
• зверька начислений дивидендов акционерам, вернули акции;
• проверка соблюдения требований законодательства относительно распределения прибыли в части начислений дивидендов;
• проверка соответствия доли в акционерном капитале директоров (менеджеров) ее размера, предусмотренном уставом;
• проверка соблюдения процедур и ведения протоколов собраний акционеров;
• проверка бухгалтерских записей и их санкционирования;
• проверка по данным Главной книги остатков капитала на начало периода (чтобы с данными прошлого периода, который уже проверен аудиторами);
• проверка дополнений к счетам Главной книги;
• проверка соответствия устава и законодательства операций с резервным капиталом

В программе аудита капитала могут быть предусмотрены также процедуры на случай, когда на аудиторского предшественника невозможно положиться Тогда, например, предусматривается за период пять лет или ве есь период деятельности предприятия проверить канцелярскую точность всех счетов капитала, протоколов совета акционеров, отчетов о прибылях и убытках, переходные сальдо точность информации о забор женность по привилегированным акциям и ин.

Аудит расчетов с бюджетом

Расчеты предприятий с бюджетом по поводу уплаты налогов и сборов обычно контролируются определенными государственными службами Аудитор, проверяя расчеты, помогает предприятию избежать переплат, финансовых расходов в виде санкций, судебных споров и т.п. Распространены также аудиторские консультационные услуги по поводу правильности начислений, учета, уплаты и отчетности отдельных налогов и плате жиів.

Сначала аудитор должен выяснить, какие именно налоги и сборы должен платить клиент в соответствии с характером его уставной деятельности, наличия лицензий, льгот по налогообложению и т.д. Одновременно нужно собрать информацию налоговых органе ов о состоянии расчетов клиента Путем тестирования проверяется состояние внутреннего контроля этих расчетов Правильность определения базы проверяется приемом нормативно-правовой п еревиркы, сверки первичных документов и регистров учета Так, по налогу на прибыль база налогообложения определяется с помощью последовательных корректировок валового дохода и расходатрат.

Целесообразно сначала проверить учет доходов и расходов, а затем проверить правильность составления налоговой декларации При проверке обращается внимание на правильность применения ставок к налогов, сборов и платежей, составление расчетов сумм налогов (аудитор сам составляет альтернативные расчеты, а затем сопоставляет их с данными предприятия), правильность ведения записей в системе а налитичного учета и его соответствия синтетическим данным и показателям отчетностиі.

С помощью платежных документов и информации налоговых органов проверяется полнота и своевременность уплаты налогов, правильность показанных в учете и отчетности сумм задолженности по расчет ункамы из бюджета.

Проверяя НДС, важно убедиться, что за отчетный период суммы налоговых обязательств определены с сумм объемов операций по продаже товаров (работ, услуг), облагаемых, т.е. не скрытые ни какие-то суммы получения дохода от продажи Если национальными нормативными актами предусмотрены особые условия ведения первичных документов и регистров (книги учета продажи, налоговые накладные и и н), то аудитор проверяет соблюдение этих условий на предприятии уже на начальной стадии изучения клиента, одновременно изучая состояние внутреннего контроля и аудитту.

Важным моментом является проверка правильности определения суммы налогового кредита по фактам налогообложения полученных от поставщиков товаров (работ, услуг) и списание средств в оплату их приобретением ния Для этого внимательно проверяются имеющиеся документы, подтверждающие фактическую уплату налога (счета поставщиков, таможенные декларации, акты приемки работ, транспортные и др..).

Проверяя суммы налога на прибыль, часто нужно сначала проверить суммы начисленных (внесенных в бюджет) налогов и сборов, которые включаются в валовые расходы предприятия и влияющих на ба азу налогообложения налога на прибыль (государственная пошлина, рентные платежи, сборы за загрязнение природной среды и т.д..

В некоторых странах предприятие, ведя расчеты с работниками по оплате труда, одновременно удерживает подоходный налог с физических лиц В таких случаях аудитор сначала проверяет правильность нара ахованого заработка (дохода), сопоставляя его с объемами работы, записями в учетных регистрах клиента, а затем с помощью альтернативного расчета проверяется сумма налога, удерживаемого с ко жного работника и в целом по предприятию на стадии аудита статей отчетности аудитор должен убедиться в правильности, достоверности и законности сумм, отраженных в таких формах отчетности, как задолженность клиента перед бюджетом и в виде другой информацииії.

Аудит других активов

Другие активов, как правило, включают расходы будущих периодов (выплаченные авансом арендная плата, страховые платежи, плата за подписку на периодические печатные издания, плата за рекламу и др.)

Прежде, аудитор по данным учета и отчетности должен выявить, есть ли такие активы, затем оценить их сущность по сравнению с общими итогами активов Если они относительно несущественны, то практически но им и внимания уделяют мало При аудите других активов применяют те же методы и процедуры, и для других видов активов Например, проверяя расходы на освоение новых видов продукции, п. овують процедуры аудита цикла расходов на производстветво.

Аудит операций по заработной плате

Этот вид аудита включает проверку начислений и выплат заработной платы работникам предприятия, а также проверку операций с удержания из заработка подоходного налога, по исполнительным листам, е идшкодування материального ущерба и других, в том числе отчислений в пенсионный фонд по страхованию.

Аудитор рассматривает весь комплекс операций - от приема работников на работу, утверждении тарифов оплаты их труда и в учете заработной труда сравнению с аудитом циклов аудит операций с оплат ты труда характеризуется большим вниманием к тестированию контроля (предприятие само внимательно контролирует этот участок), тестирование операций (они имеют большее значение, чем сальдо по счетам) и аналит ичних процедурамир.

Чаще всего аудит операций по оплате труда выполняется в ходе аудита денежных средств, расходов, доходов

Обязательства и операции по оплате труда должны отражаться в финансовой отчетности достоверно, за фактически выполненные работниками работы, на основании учета всех существующих операций, фактически отв отработанного времени, соответствующих ставок и норм Не должно быть начислений «мертвым душам», приписок объемов работы, отражение операций в другом отчетном периоде, чем состоялась работа работник ив.

Аудиторы применяют для проверки широкий спектр процедур, в том числе присутствие при выдаче денег работникам, инвентаризации кассы, проверку фактического наличия работающих изучения док документов, бухгалтерских расчетов и записи.

Аудит финансовых результатов

Финансовый результат (прибыль или убыток) является конечным итогом хозяйственной деятельности предприятия, правильное отражение которого в финансовой отчетности является одним из критериев существенности ошибок в отчетности Проверять финансовый результат нужно в последовательности его формирования и в разрезе составляющих (доходов от продажи товаров, основных средств, других активов, затрат на производство и сбыт продукции, административных и прочих расходов и доходов) Иначе говоря, этот участок учета и отчетности проверяется после проверки основных средств, продажи, материальных запасов, денежных средств т а иін.

Программы аудита предусматривают процедуры проверки записей на счетах в той последовательности, в которой там отражаются операции, и как это предусмотрено стандартами учета и отчетности Отдельные расходы как ки подвергаются необычном риска, например, на ремонтные работы, техническое обслуживание, выплата вознаграждений за юридические и другие консультации, отбираются для отдельной проверки крупных сум.

Аудитор должен также проверить финансовые результаты от реализации инвестиционных ценных бумаг, сверить их с данными учета

Одним из важнейших с точки зрения акционеров данного предприятия является процесс подтверждения достоверности финансовых результатов деятельности за отчетный год и правильности его распределения, особенно сумм м дивидендов, подлежащих оплате

Рекомендуемая литература

1 Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999) - М: ICAR, 2000 - С 430-464, 601-615

2 Адамс Р Основы аудита / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995 - С 223-309

3 Аренс А, Лоббек Дж Аудит / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Финансы и статистика, 1995 - С 469-486

4 Аудит Монтгомери / Ф Л Дефлиз, Г Р Дженик, В М О'Рейли, М Б Хирш / Пер с англ; под ред Я В Соколова - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997 - С 287-432

5 Аудит: Практ пособие / А Кузьминский, Н Кужельный, Е Петрик, в Савченко и др; под ред А Кузьминского - М.: Учетинформ, 1996 - С 132-216

6 Робертсон Дж Аудит / Пер с англ - М: КРМG, Контакт, 1993 - С 293-444

7 Скобара  В В Аудит: методология и организация - М: Дело и Сервис, 1998 - С 244-542

Задания практических занятий

Учебный материал к заданию

• Перед началом аудиторской проверки по состоянию на 1 февраля 2000 проведена инвентаризация кассы фирмы, в результате чего недостач и излишков не установлено, однако в ходе дальнейшей глубокой проверки эт вноты оприходования сумм, полученных наличными по чекам из банка, установлено, что кассир Джексон А И по чеку № 0900 получила 10 декабря 1999 г из банка наличными 12000 долл., а в кассе оприходовало 10 0 00 долл., или на 2000 долл. меньше0 дол.; або на 2 000 дол. менше.
• При проверке расчетов на фирме было обнаружено, что на многих платежных поручениях, приложенных к выпискам банка, отсутствует штамп об их исполнении, а по некоторым выписках банка не было исп равдувальних документов, которые подтвердили бы перечислены почте средства для выплаты почтовых переводов Оригиналы доверенностей на перечисленные почте денежные средства для выплаты почтовых переводов были уничтожены, однако списанные суммы отнесены в бухгалтерском учете на взаимные расчеты с транспортной фирмой в качестве оплаты за услуги Сумы выплаты по почтовыми переводами при оформлении банковских документе в в учете записывались как перечисленные на специальный счет фирмы для погашения полученных займов, бухгалтерские документы за этот период в автотранспортной фирме и банка не сохранились При ауд Иту было установлено, что главный бухгалтер фирмы, оформляя счета автотранспортной фирме, искусственно завышала суммы фактических расходов на услуги, таким образом образовывала необоснованную кредиторскую задолженность, за счет которой в будущем почте перечислялись средства При сплошной проверки и сверки выписок банка по расчетным и специальным расчетам на фирме и встречной пе ки в банке было установлено, что деньги с расчетного счета перечислялись не на тот счет, который указан в документах фирмы, а почте на выплату переводов Встречной проверкой на почте установлено, что все денежные средства под видом заработной платы и расходов перечислялись на кассира фирмы В частности, 10 декабря 2000 на счет кассира перечислены расходы на командировку ния в сумме 14 тыс. долл., 10 января 1999 - 10 тыс. долл. как задолженность по зарплате, однако ни одну из этих сумм не были оприходованы по кассе фирмутковано по касі фірми.
• За короткий срок образовались излишки материальных ценностей на сумму 500 долл. Одной из причин их образования было то, что отпуск металлоизделий для цехов проводилось без веса
• ходе аудита документов инвентаризации за последние годы установлено, что регулирование разницы осуществлен без оформления протокола решения соответствующей комиссии Главный бухгалтер указанием директор ра фирмы списал с подотчета зав складом П П Сидоренко обнаруженную недостачу различных ценностей, таких как стеклобой, образовавшийся во время транспортировки от поставщика на сумму 6800 долл. Списание проведено на основании пояснительной записки П П Сидоренко и отражено корреспонденция счетов бухгалтерского учета: дебет счета «Общепроизводственные расходы», кредит счета «Производственные запасы рахунку «Виробничі запаси».

На фирме в начале аудита было выявлено залежалых и ненужных материалов на сумму 1000 долл.

5 Деятельность предприятия «Старт» характеризуется следующими данными по отгрузке и реализации продукции за 200_ г:

1 полугодие 200_ г

• отгружено готовой продукции на сумму 5523,41 тыс. грн;
• оплачено реализованной продукции на сумму 5293,0 тыс. грн

2 полугодие 200_ г

• отгружено готовой продукции на сумму 4821,5 тыс. грн;
• оплачено реализованной продукции на сумму 4873,010 тыс. грн

остатков отгруженной готовой продукции на 1 января 200_ г не было В отчете о финансовых результатах деятельности предприятия за год реализация составляет 10114,5 тыс. грн Изменения политики бухгалт го учета в течение года не происходилолося.

6 Аудитор проверяет реализацию продукции при условии ее оплаты Какими бухгалтерскими проводками должны быть отражены следующие операции (в налоговом и бухгалтерском учете):

1) получено в авансовую оплату за реализацию:

а) Дт ________________________ Кт __________________________;

б) Дт ________________________ Кт __________________________;

2) начислен НДС

Дт _________________________ Кт ___________________________;

3) отгружена продукция покупателям

Дт _________________________ Кт ___________________________;

4) списывается ее себестоимость

Дт _________________________ Кт ___________________________;

5) отнесение налоговых обязательств на себестоимость реализованной продукции

Дт _________________________ Кт ___________________________

6 Для начисления больничных листов работников с почасовой оплатой средняя заработная плата определялась исходя из данных о заработной плате за три последних месяца без учета премии, выплаченной ной за счет фонда потребленияивання.

грузчиком Иваненко В Г, уволенному с работы за нарушение трудовой дисциплины, бухгалтерией начислено выходное пособие 520 долл.

8 По данным табелей рабочего времени установлено, что каждый месяц без технологической потребности выполняются работы в выходные дни и сверхурочную соответствующей оплатой

9 По итоговым данным нарядов на заработную плату за август начислена зарплата за выпуск 200 единиц продукции незавершенного производства согласно технологическим процессом Нет на складе опри тковано 195 единиц готовой продукции Оплата за изготовление 1 единицы продукции - 11 г. — 11 грн.